1. Conceptos generales
1.1. ¿QUÉ ES EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES?
Es un tributo que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, con independencia de su fuente u origen.
Actualmente, el IS está regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, y por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba su reglamento (en adelante, RIS).
Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:
- Tributo de carácter directo: grava una manifestación directa de la capacidad de pago del sujeto pasivo, la obtención de renta.
- Tributo personal: el hecho imponible se define por referencia a una persona determinada, que es la persona jurídica receptora de la renta.
- Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo.
- Tributo que grava la renta de sociedades y demás entidades jurídicas, así como la de cualquier entidad jurídica calificada como sujeto pasivo por las leyes.
- Tributo de devengo periódico, al establecerse cortes temporales, periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pública.
1.2. ÁMBITO DE APLICACIÓN
El artículo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigirá en todo el territorio español.
No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regímenes especiales por razón del territorio. Estos son: el concierto económico con el País Vasco, el convenio con Navarra y las especialidades normativas aplicables en Canarias, Ceuta y Melilla.
1.3. HECHO IMPONIBLE
Definición
El TRLIS, en su artículo 4.1, establece que constituirá hecho imponible en el IS la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.
Delimitación negativa del hecho imponible
Supuestos que no constituyen renta.
El TRLIS señala una serie de supuestos que no constituyen renta, entre otros, cabe destacar:
- Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones, no determinan rentas a integrar en la base imponible del socio.
- La entrega de bienes integrantes del patrimonio histórico español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, en tanto que tales entregas tengan por objeto el pago de deudas tributarias.
Presunción de onerosidad
El artículo 5 del TRLIS indica que las cesiones de bienes y derechos se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.
1.4. SUJETO PASIVO
El criterio fundamental de delimitación de los sujetos pasivos en el IS es la personalidad jurídica. Si bien existen una serie de excepciones a la regla general mencionada:
- Las sociedades civiles: a pesar de tener personalidad jurídica tributan por el régimen de atribución de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformación que siendo sociedades civiles tributan por el IS.
- Los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos de capital riesgo, de pensiones, de regulación del mercado hipotecario o los de titulización hipotecaria o de activos, los fondos de garantía de inversiones o los de activos bancarios, las comunidades titulares de montes vecinales en mano común y los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad jurídica, son sujetos pasivos del IS.
EJEMPLO 1
- ¿Es sujeto pasivo del IS una sociedad en formación? La sociedad en formación es una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso temporal previo a su inscripción en el Registro Mercantil. Por ello, no es sujeto pasivo del IS al carecer de personalidad jurídica.
- ¿Es sujeto pasivo del IS una comunidad de bienes que explota un negocio? Las comunidades de bienes, de acuerdo con la legislación civil, carecen de personalidad jurídica distinta de sus comuneros. No estando, por tanto, sujetas al IS, tributan en régimen de atribución de rentas.
- ¿Renfe es sujeto pasivo del IS? Es una entidad sujeta y no exenta al IS. Su naturaleza jurídica es la de entidad pública empresarial y no un organismo autónomo del Estado.
Las rentas obtenidas por entidades residentes en España tributarán por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarán por el IS, sino por el IRNR. La residencia será lo que determine qué entidades tributan por un impuesto u otro. El artículo 8 del TRLIS considera que son residentes en España las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
- Estar constituida conforme a las leyes españolas.
- Tener el domicilio social en territorio español.
- Tener la sede de dirección efectiva en territorio español.
Se entiende que una entidad tiene la sede de su dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
1.5. EXENCIONES
La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este último. Es decir, una exención no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligación tributaria.
En la normativa del IS existen dos tipos de exenciones:
- Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la doble imposición, reguladas en los artículos 21 y 22 del TRLIS.
- Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. El TRLIS ha establecido una lista de entidades exentas, si bien, algunas de ellas solo parcialmente. Entre las entidades totalmente exentas cabe destacar: el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales (art. 9 del TRLIS).
1.6. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO
El artículo 10.1 del TRLIS señala que la base imponible «estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo…». Un periodo impositivo que coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, sin poder exceder en ningún caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, corresponde al último día del periodo impositivo (arts. 26 y 27 del TRLIS).
1.7. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN
El esquema liquidatorio del IS es el siguiente:
| (=) | (Resultado contable) | (–) | Deducciones por doble imposición (arts. 30 a 32) |
| (+/–) | Ajustes de carácter fiscal | (–) | Bonificaciones (arts. 33 y 34) |
| (=) | Base imponible previa | (=) | Cuota íntegra ajustada positiva |
| (–) | Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (art. 25) |
(–) | Otras deducciones (arts. 35, 38, 39, 40, 41, 42, 43 y 44) |
| (=) | Base imponible (art. 10) | (=) | Cuota líquida positiva |
| (×) | Tipo impositivo (art. 28) | (–) | Pagos fraccionados (art. 45) |
| (=) | Cuota íntegra (art. 29) | (–) | Retenciones e ingresos a cuenta (art. 46) |
| (=) (Cuota diferencial a ingresar o devolver) | |||