10. Caso práctico global
Enunciado
X, SA es una entidad dedicada a la fabricación y venta de automóviles desde su constitución en el año 1998. Dicha entidad, con domicilio social en Madrid, tiene su ejercicio social coincidente con el año natural.
Conociendo que el resultado contable antes de impuestos obtenido por la entidad en 2013 es de 425.000 euros, efectuar la liquidación del IS correspondiente al ejercicio 2013 a partir de la información complementaria que se suministra a continuación:
- El importe neto de la cifra de negocios obtenido por la entidad en 2012 se situó en 7.610.244 euros.
- A principios del ejercicio 2011 adquirió, por 200.000 euros, una nave nueva en la que actualmente desarrolla todo su proceso productivo, la cual amortiza en función del coeficiente de amortización previsto en las tablas del Reglamento del IS (2 % anual).
- Al final del ejercicio quedan, pendientes de cobro, ventas del último trimestre por importe de 150.000 euros, entre las cuales figura una partida por importe de 5.000 euros correspondiente a la cantidad que le adeuda una sociedad declarada en situación concursal el 15 de septiembre de 2013. La sociedad ha contabilizado una pérdida por deterioro de créditos para cubrir posibles insolvencias por importe de 6.450 euros.
- Dada la mala situación por la que atraviesa el sector, la sociedad ha dotado contablemente una provisión por importe de 90.000 euros para hacer frente al pago de las indemnizaciones que pudieran originarse por el posible despido de 10 de sus trabajadores.
- X, SA ha contabilizado entre sus gastos 400 euros en concepto de «comida», la cual tuvo lugar con los representantes de la sociedad Y, SA, cliente suyo desde el año 2008.
- Además, ha contabilizado una sanción de tráfico impuesta a uno de sus comerciales durante su jornada laboral por importe de 300 euros.
- La sociedad presenta bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes del ejercicio 2009, por importe de 25.000 euros.
- La cuenta de ingresos financieros recoge 8.000 euros como consecuencia de los dividendos percibidos de la entidad Z, SA, residente en territorio español, en la cual participa en un 20 % desde el año 2010.
- Con el objeto de fomentar el uso de las nuevas tecnologías de la información y la comunicación, X, SA ha entregado a sus empleados ordenadores portátiles, con su software correspondiente y la conexión a internet, para que se habitúen en el uso de las herramientas informáticas en sus domicilios. Ello le ha supuesto un gasto total de 25.000 euros. La sociedad nunca había incurrido en este tipo de gastos con anterioridad.
- Las retenciones a cuenta que han sido practicadas a la sociedad en el ejercicio ascienden a 6.315 euros. Los pagos fraccionados realizados por la sociedad en el ejercicio alcanzaron la cuantía de 73.200 euros.
Solución
Liquidación IS 2013 (1)
| Resultado contable | 425.000 | |||
| (+/–) | Ajustes extracontables | 86.300 | ||
| Amortización nave | (4.000) | (2) | ||
| Pérdidas por deterioro de créditos individualizado | – | (3) | ||
| Pérdidas por deterioro de créditos global | – | (3) | ||
| Provisión despidos | 90.000 | (4) | ||
| Atenciones a clientes | – | (5) | ||
| Sanción tráfico | 300 | (6) | ||
| = | Base imponible previa | 511.300 | ||
| (–) | Compensación bases imponibles negativas | (25.000) | ||
| Base imponible negativa 2009 | (25.000) | (7) | ||
| = | Base imponible | 486.300 | ||
| × | Tipo de gravamen | 25/30 % | ||
| = | Cuota íntegra | 130.890 | ||
| (300.000 × 25 %) | 75.000 | |||
| [(486.300 – 300.000) × 30 %] | 55.890 | |||
| (–) | Deducciones doble imposición | (2.153,24) | ||
| Dividendos Z, SA | (2.153,24) | (8) | ||
| (–) | Bonificaciones | – | ||
| = | Cuota íntegra ajustada positiva | 128.736,76 | ||
| (–) | Deducciones por incentivos | (500) | ||
| Deducción gastos de formación profesional | (500) | (9) | ||
| Límite del artículo 44 (128.736,76 × 25 % = 32.184,19) |
||||
| = | Cuota líquida | 128.236,76 | ||
| (–) | Pagos a cuenta | (79.515) | ||
| Retenciones | (6.315) | (10) | ||
| Pagos fraccionados ejercicio | (73.200) | (10) | ||
| = | Cuota diferencial/del ejercicio | 48.721,76 | ||
| (+) | A ingresar (euros) | 48.721,76 | ||
Notas:
(1) La sociedad cumple el requisito establecido en el artículo 108 del TRLIS, esto es, que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior (2012) sea inferior a 10.000.000 de euros, por lo que la sociedad podrá disfrutar de los incentivos fiscales, regulados en los artículos 109 a 114 del citado texto refundido, para las empresas de reducida dimensión.
(2) Dado que la sociedad posee la consideración de empresa de reducida dimensión, la misma podrá amortizar fiscalmente la nave en función del doble del coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas recogidas en el anexo del Reglamento del IS, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 111 del TRLIS.
Por tanto:
| Amortización contable (200.000 × 2 %) | 4.000 euros |
| Amortización fiscal (200.000 × 2 % × 2) | 8.000 euros |
Procede, por tanto, efectuar un ajuste extracontable negativo por 4.000 euros. Ello es posible por cuanto la deducibilidad del exceso de la cantidad amortizable no está condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias.
(3) El artículo 12 del TRLIS permite la deducibilidad de las pérdidas por deterioro derivadas de posibles insolvencias de deudores cuando en el momento del devengo, es decir, el 31 de diciembre de 2013, el deudor esté declarado en situación de concurso.
A lo anteriormente expuesto hay que añadir que las entidades de reducida dimensión pueden simultanear las pérdidas por deterioro derivadas de posibles insolvencias de deudores, reguladas en el artículo 12.2 del TRLIS, con una pérdida basada en una estimación global de riesgo de insolvencia de sus clientes y deudores, al permitir el artículo 112 del citado texto refundido la deducción de «la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo» minorado por el saldo de aquellos deudores que ya hubieran contabilizado individualmente la pérdida por deterioro de acuerdo con el artículo 12.2 y descontando, asimismo, aquellos deudores cuyas pérdidas no fueran fiscalmente deducibles de acuerdo con el mismo precepto.
En nuestro caso, el saldo pendiente de cobro, sin considerar la pérdida ya deducida de forma individualizada, es de 145.000 euros.
Por tanto, la máxima pérdida fiscalmente admisible como gasto es de:
145.000 × 1 % = 1.450 euros
Si bien, para que dichos importes resulten fiscalmente deducibles, es necesario que el gasto figure contabilizado por dicho importe, pues de lo contrario se infringiría el principio de inscripción contable de los gastos (art. 19.3 del TRLIS), dado que ni el artículo 112 del TRLIS ni el resto de los preceptos contenidos en el TRLIS, tanto en su régimen general como en el de reducida dimensión, se contempla ninguna excepción al respecto.
Considerando que la sociedad ha registrado contablemente un gasto por 6.450 euros (5.000 + 1.450), cantidad que coincide con la fiscalmente deducible, no procede practicar ningún ajuste en este apartado.
(4) La provisión dotada para cubrir el pago de las indemnizaciones que pudieran producirse por el despido de 10 de sus trabajadores no resulta fiscalmente deducible, pues la misma no se corresponde con una responsabilidad cierta sino que, por el contrario, responde a una obligación implícita o tácita [art. 13.1 a) del TRLIS], esto es, originada por una mera expectativa de la sociedad. No siendo fiscalmente deducible, procede efectuar un ajuste extracontable positivo por importe de 90.000 euros, con objeto de incrementar el resultado contable.
Dichos gastos serán deducibles no en el momento de dotar la provisión, sino cuando se produzca la obligación legal de indemnizar a dichos trabajadores.
(5) Las atenciones a clientes no tienen la consideración de liberalidad conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1 e) del TRLIS. Resultando, por tanto, gasto fiscalmente deducible, no procede efectuar ajuste alguno sobre el resultado contable.
(6) Conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1 c) del TRLIS, no son gastos fiscalmente deducibles las multas y sanciones penales y administrativas. Por tanto, al ser un gasto contable que no resulta fiscalmente deducible, procede efectuar un ajuste extracontable positivo por importe de 300 euros.
(7) El artículo 25 del TRLIS regula la compensación de bases imponibles negativas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. En este caso, al encontrarse la sociedad dentro del límite temporal previsto en la normativa que regula el IS, podrá compensar dichas bases negativas en el presente ejercicio.
(8) Dado que el porcentaje de participación que mantiene la sociedad en Z, SA es superior al 5 % y se ha mantenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día que resulta exigible el beneficio que se distribuye, procede efectuar una deducción del 100 % de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos, en concepto de deducción para evitar la doble imposición interna regulada en el artículo 30 del TRLIS.
8.000 × (130.890/486.300) × 100 % = 2.153,24 euros
Dada la aplicación del tipo 25/30 %, para el cálculo de la deducción por doble imposición, se aplica el tipo efectivo de gravamen, resultado de efectuar el cálculo: Cuota íntegra/Base imponible.
(9) Los gastos efectuados por la sociedad para habituar a sus empleados en las nuevas tecnologías de la información y la comunicación dan derecho a la deducción por gastos de formación profesional regulada en el artículo 40, apartado 3, del TRLIS.
Dado que la entidad no ha incurrido en gastos de formación profesional en los 2 años anteriores, el importe de la deducción será:
25.000 × 2 % = 500 euros
Los 500 euros podrán ser deducidos en su totalidad en el ejercicio 2013, al no superar dicho importe el límite regulado en el artículo 44 del TRLIS (128.736,76 × 25 % = 32.184,19).
(10) Las retenciones y pagos fraccionados serán deducibles de la cuota íntegra conforme a lo dispuesto en el artículo 46 del TRLIS.