3. El procedimiento de inspección

3.1. DISPOSICIONES GENERALES. INICIACIÓN Y DESARROLLO

3.1.1. Disposiciones generales

3.1.1.1. Funciones de la inspección de los tributos (art. 141 de la LGT)

Son órganos de inspección tributaria los de carácter administrativo que ejercen las funciones previstas en el artículo 141 de la LGT. Según este artículo, la inspección tributaria consiste en el ejercicio de determinadas funciones administrativas, entre las que caben destacar:

• Actuaciones de comprobación e investigación. Según el artículo 145 de la LGT, el objeto del procedimiento de inspección es precisamente comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. Cabe distinguir:
  
  
  • Comprobación: tiene por objeto comprobar la veracidad y corrección de los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones.
  • Investigación: tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios. Son hechos no conocidos por la Administración tributaria.

• La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

• Actuaciones de obtención de información (arts. 93 y 94 de la LGT).
  Para la obtención de información con trascendencia tributaria, la Administración tiene dos posibilidades:
  
  
  • La obtención por suministro. Es una norma reglamentaria la que establece una obligación, con carácter general, de comunicar a la Administración tributaria determinados datos derivados de las relaciones mantenidas con terceros, sin necesidad de que el obligado tributario sea requerido expresamente para ello. Esta obligación afecta a los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como a aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras.

• La obtención por captación o requerimiento individualizado. La Administración tributaria solicita expresamente de los obligados tributarios determinadas informaciones con trascendencia tributaria con relación al cumplimiento de sus propias obligaciones o derivadas de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras personas. Estas son las actuaciones de obtención de información que realiza propiamente la inspección mediante un requerimiento individualizado y específico.

En relación con los requerimientos individualizados de obtención de información formulados a terceros, podemos destacar lo prevenido en los artículos 55 y 57 del RGGI.
Así, el artículo 55 del RGGI contempla las siguientes disposiciones generales:

«1. Los requerimientos individualizados de información que realice la Administración tributaria deberán ser notificados al obligado tributario requerido e incluirán:
a) El nombre y apellidos o razón social o denominación completa y NIF del obligado tributario que debe suministrar la información.
b) El periodo de tiempo a que se refiere la información requerida.
c) Los datos relativos a los hechos respecto de los que se requiere la información.
2. En los requerimientos de información se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada.
No obstante, cuando las actuaciones de obtención de información se realicen por los órganos de inspección o de recaudación podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar y el órgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o justificantes que deban estar a su disposición. Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a disposición de dichos órganos, se concederá a las personas o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de inspección o de recaudación actuantes para que puedan obtenerla directamente.»

Por su parte, el artículo 57 del RGGI regula el procedimiento para realizar determinados requerimientos a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio. Así, cuando se trate de requerimientos de información que exijan el conocimiento de movimientos de cuentas o de operaciones a los que se refiere el artículo 93.3 de la LGT, los órganos de inspección o de recaudación podrán solicitar la información a los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades bancarias o crediticias con las que operen sin que sea necesario notificar dicho requerimiento al obligado tributario al que se refiere la información requerida.
Para requerir directamente la información a que se refiere el párrafo anterior a la entidad bancaria o crediticia, será necesario obtener previamente la autorización del órgano competente o el consentimiento del obligado tributario. La solicitud de autorización deberá estar debidamente justificada y motivar en términos concretos las razones que aconsejan el requerimiento directo a la entidad, así como la procedencia, en su caso, de no notificar dicho requerimiento al obligado tributario.
La autorización habilitará para efectuar el requerimiento relativo a los movimientos de cuentas u operaciones financieras, así como los requerimientos posteriores relativos a la documentación soporte de los mismos, y al nombre y apellidos o razón social o denominación completa de las personas o entidades y la identificación de las cuentas a las que se refieran el origen o destino de los movimientos, cheques u otras órdenes de cargo o abono, aun cuando dichos cheques u órdenes hubieran sido sustituidos o tuvieran origen en otros del mismo o diferente importe.
En el ámbito de competencias del Estado, la autorización a que se refiere el apartado anterior corresponderá al director de departamento o a los delegados de la AEAT de los que dependa el órgano actuante que solicita la autorización.
El requerimiento deberá ser notificado a la entidad requerida y en él se precisarán las cuentas u operaciones objeto del requerimiento, los obligados tributarios afectados y, en su caso, el alcance en cuanto al periodo de tiempo a que se refiera.
Los datos solicitados podrán referirse a las operaciones activas o pasivas de las distintas cuentas, a la totalidad o parte de sus movimientos, durante el periodo de tiempo a que se refiera el requerimiento, y a las restantes operaciones que se hayan producido. Asimismo, las actuaciones podrán extenderse a los documentos y demás antecedentes relativos a los datos solicitados.
El requerimiento precisará también el modo en que vayan a practicarse las actuaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente y podrá solicitarse la aportación de los datos en soporte informático de acuerdo con los formatos de uso generalizado.
Estas actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse mediante requerimiento a la entidad para que aporte los datos o antecedentes objeto del mismo o mediante personación en su oficina, despacho o domicilio para examinar los documentos en los que consten.
La entidad requerida deberá aportar los datos solicitados en el plazo otorgado para ello que no podrá ser inferior a 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento. Ese mismo plazo habrá de transcurrir como mínimo entre la notificación del requerimiento y la iniciación, en su caso, de las actuaciones en las oficinas, despacho o domicilio del obligado a suministrar la información.
En los casos de cuentas indistintas o conjuntas a nombre de varias personas o entidades, en los depósitos de titularidad plural y en otros supuestos análogos, la petición de información sobre uno de los cotitulares o autorizados implicará la disponibilidad de todos los movimientos de la cuenta, depósito u operación, pero la Administración tributaria no podrá utilizar la información obtenida frente a otro titular o autorizado sin seguir previamente los trámites previstos en este artículo.

• Actuaciones de comprobación de valores. La inspección de los tributos está facultada para realizar actuaciones de comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias.

3.1.1.2. Facultades de la inspección de los tributos (art. 142 de la LGT)

Las facultades de la inspección de los tributos se contemplan de forma separada del procedimiento de inspección, ya que dichas facultades pueden ejercerse en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, aunque no se esté actuando en un procedimiento de inspección. Cabe destacar las siguientes facultades:

• Examen de la documentación con trascendencia tributaria. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.
• Entrada y reconocimiento de fincas. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
• Colaboración de los obligados tributarios. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.
• Consideración como agentes de la autoridad. La inspección de los tributos en el ejercicio de sus funciones tiene la consideración de agentes de la autoridad.
• Adopción de medidas cautelares. En los términos de los artículos 81 y 146 de la LGT.

3.1.2. Iniciación y desarrollo

3.1.2.1. El inicio del procedimiento de inspección (arts. 147 a 149 de la LGT)

El inicio de actuaciones puede realizarse de las siguientes formas:

• Mediante comunicación notificada al interesado para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen necesarios. Entre la notificación y la personación deberá mediar un plazo mínimo de 10 días.
• Sin previa comunicación, mediante personación de la inspección en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centro de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. El inicio se documentará en diligencia.

Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación y podrán tener alcance general o parcial. Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalan reglamentariamente (entre otros, comprobación en la obtención de beneficios o incentivos fiscales, régimen tributario aplicable y solicitudes de devolución). Tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y el periodo comprobado.

Si un obligado tributario está siendo objeto de una actuación de carácter parcial, podrá solicitar que la actuación tenga carácter general (de acuerdo con el art. 149 de la LGT), si bien:

• La solicitud solo puede hacer referencia al tributo y periodo por el que fue citado con carácter parcial y no a otros conceptos impositivos o periodos.
• La solicitud debe efectuarse en un plazo de 15 días desde que se produjo la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial.
• La Administración tributaria deberá iniciar la comprobación de carácter general en el plazo de 6 meses desde la solicitud, o bien ampliando el carácter de la ya iniciada, o bien dando lugar al inicio de otro procedimiento distinto de carácter general.

Los efectos que conlleva el inicio de las actuaciones inspectoras son los siguientes:

• Interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias, así como la interrupción del plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

• Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas liquidaciones o autoliquidaciones.
• Los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que impidan la apreciación de las infracciones tributarias que, en su caso, puedan corresponder. En este caso, no se devengan intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente al del ingreso.

3.1.2.2. Plazo de las actuaciones (arts. 150 de la LGT y 103 y 104 del RGGI)

El plazo de duración de las actuaciones inspectoras será de 12 meses a contar desde la fecha en que se notifique el acuerdo de inicio al obligado tributario hasta la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto de liquidación resultante de las actuaciones. A tal efecto y al objeto de entender cumplida la obligación de notificar, se entenderá cumplido este requisito cuando se acredite que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución (art. 104.2 de la LGT).

El incumplimiento del plazo de duración no producirá la caducidad del procedimiento, que deberá continuar hasta su terminación. No obstante, sí tendrá otros efectos que se comentarán posteriormente.

En el cómputo del plazo no se tendrán en cuenta los periodos de interrupción justificada del procedimiento ni las dilaciones no imputables a la Administración tributaria (por ejemplo, dilación imputable al obligado al retrasarse en aportar determinada documentación que le ha sido requerida o al solicitar la ampliación del plazo para formular alegaciones o el aplazamiento de una determinada visita de la inspección).

Junto a este plazo máximo para la finalización de actuaciones, existe un plazo máximo de interrupción injustificada de las mismas de 6 meses. Se consideran interrumpidas si en dicho plazo la Administración no realiza actuación alguna por causas no imputables al obligado tributario.

Existen supuestos en que la interrupción es justificada, están regulados con carácter de númerus clausus en el artículo 103 del RGGI; entre otros, petición de información a otros órganos o a otros Estados, remisión del expediente al ministerio fiscal…

A) Ampliación del plazo (arts. 150 de la LGT y 184 del RGGI)

Se podrá acordar la ampliación del plazo de duración cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de siguientes circunstancias:

Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento.

• Que las actuaciones revistan especial complejidad.
  Se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:
  
  
  • Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.
  • Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.
  • Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.
  • Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
  • Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
  • Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.
  • Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del IVA vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.
  • Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.
  • Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.
  • Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.
    
    
• Que a lo largo de las actuaciones se descubra que el obligado ha ocultado alguna de las actividades económicas que realiza.
  Por otra parte, se entenderá que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realiza cuando no haya presentado declaración respecto a dichas actividades o estas sean distintas de las declaradas por el obligado tributario en la correspondiente declaración censal. Se considerará actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo de la tarifa del impuesto sobre actividades económicas diferente de aquel en el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que se desarrolle en una unidad de local no incluida en la correspondiente declaración censal, con independencia, en ambos casos, de que el obligado tributario esté o no exento de dicho impuesto. También se considerará actividad distinta la que hubiera dado lugar a la inscripción en un código de actividad y de establecimiento en el ámbito de los impuestos especiales diferente de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario.
• O bien que se aprecie la existencia de indicios de un delito frente a la Hacienda pública y se remita el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al ministerio fiscal.
  Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al ministerio fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el ministerio fiscal.
  La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.
  Según añade el artículo 150.4 de la LGT, cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al ministerio fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:
  
  
  • Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.
  • Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley.

En cuanto a los aspectos puramente procedimentales de la ampliación y volviendo al artículo 184 del RGGI, cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá procederse a la ampliación del plazo hasta que no hayan transcurrido al menos 6 meses desde su inicio. A estos efectos, no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el periodo de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario (antes se le concederá trámite de audiencia) y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra la resolución que se dicte.

B) Efectos de la interrupción injustificada o del incumplimiento del plazo de duración (art. 150.2 y 3 de la LGT)

• No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo de duración.
• Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de la LGT. También serán espontáneos los realizados desde el inicio hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento.

• El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento (en general, 12 meses) determinará que no se exijan intereses de demora desde el incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento.

3.1.2.3. Lugar de las actuaciones (art. 151 de la LGT)

Los órganos de inspección determinan el lugar en que se realizan las actuaciones inspectoras, que podrán desarrollarse indistintamente en cualquiera de los lugares siguientes:

• En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.
• En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
• En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
• En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

En cuanto al análisis de libros y demás documentación de actividades económicas, la regla general establece que deberán examinarse en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. Esta regla contiene las siguientes excepciones:

• La inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de la citada documentación.
• Podrá exigirse la presentación en las oficinas de la inspección de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por estas.

Si las actuaciones no tienen relación con el desarrollo de una actividad económica, se podrá requerir la presentación en las oficinas públicas de los justificantes y documentos necesarios para probar lo consignado en las declaraciones.

3.1.2.4. Horario de las actuaciones (art. 152 de la LGT)

La inspección, en el ejercicio de sus funciones, deberá respetar los días inhábiles tanto en el ámbito local como nacional. En cuanto a los horarios a los que debe ceñir su actuación:

• Si se actúa en oficinas públicas, debe atenerse al horario oficial de apertura al público.
• Si la actuación se desarrolla en las dependencias o locales del interesado, deberá ceñirse a la jornada de trabajo que rija en los mismos, si bien es posible actuar en otro horario diferente cuando así se acuerde con el obligado tributario (por ejemplo, imaginemos una actuación de la inspección en un bar de copas que solo abre en horario nocturno) o cuando se considere necesario con autorización del órgano competente.