1. Cuestiones generales

1.1 ¿Dónde está regulado el impuesto?

En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre el patrimonio (en adelante, IP) se encuentra regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio.

1.2 ¿Qué Estados de la Unión Europea de los Veinticinco mantienen vivo este impuesto?

Mantenían vivo este gravamen Francia, Suecia, Finlandia y Luxemburgo, junto con España, siendo nuestro país el que aplica el tipo más alto de todos ellos. No obstante, en 2006 lo eliminaron Luxemburgo y Finlandia, y a lo largo de 2007 están previstos más recortes en el impuesto en Suecia y Francia hasta su total eliminación, quedando España como el único Estado de la Unión Europea en que no está prevista su supresión.

1.3 ¿Cuándo se aplicó por primera vez el impuesto?

El impuesto nace con la Ley 50/1977, de 14 de noviembre (derogada por la actual Ley del IP), con el título de impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas. Se aplicó por primera vez al ejercicio 1978 y se presentaba conjuntamente con el entonces impuesto general sobre la renta de las persona físicas. Nació con el carácter de extraordinario, excepcional y transitorio.

1.4 ¿Qué grava el impuesto?

Se trata un tributo de carácter directo, periódico y naturaleza personal que grava la titularidad (ser propietario) de un patrimonio neto (bienes y derechos menos deudas, es decir, lo que "tengo" menos lo que "debo") a 31 de diciembre (fecha de devengo del impuesto, aunque aún no esté abierto el plazo de presentación de la declaración) por personas físicas (las personas jurídicas, como una sociedad mercantil no presentan declaración por este impuesto).

En caso de fallecimiento del contribuyente en fecha anterior al 31 de diciembre, no se produce el devengo anticipado del impuesto, sino que los bienes o derechos de que fuera titular quedarán gravados como parte del patrimonio de sus herederos.

1.5 ¿Qué objetivos tiene el impuesto?

Como cualquier otro impuesto, el IP tiene como finalidad primordial el obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, pero además cumple una importante función de control de rentas a efectos del IRPF. Si lo que una persona física "tiene" (controlable a través del IP) es superior a lo que "gana" (controlable a través del IRPF) puede ser fruto de la ocultación de rentas obtenidas y no declaradas en el IRPF, por lo que podría generar una ganancial patrimonial no justificada en el IRPF integrable en la base liquidable general.

1.6 ¿Cuál es el ámbito de aplicación territorial del impuesto?

El impuesto se aplicará en todo el territorio español. No obstante lo anterior, el País Vasco (las distintas diputaciones forales) y Navarra han aprobado su propia normativa, distinta de la estatal.

Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas (llamadas de régimen común), el IP es un impuesto estatal, si bien se cede el 100% del importe recaudado por el impuesto a las mismas atendiendo a la comunidad autónoma en la que permanezca el contribuyente más días del periodo impositivo. Se presume que una persona física permanece en el territorio de la comunidad autónoma en donde radique su vivienda habitual.

Además, en relación a la inspección del IP, si bien la misma está cedida a las comunidades autónomas de régimen común, los Servicios de Inspección de Tributos del Estado podrán también incoar actas de comprobación e investigación con ocasión de las actuaciones inspectoras que se lleven a cabo en relación con el IRPF.

También permite el legislador estatal a las comunidades autónomas de régimen común asumir determinadas competencias normativas en el impuesto, que se concretan en la posibilidad de regular el mínimo exento, tipos de gravamen y deducciones y bonificaciones de la cuota.

1.7 ¿Quiénes están obligados a declarar?

Personas físicas residentes en territorio español (obligación personal de contribuir) ¹

• Cuando su base imponible, determinada de acuerdo con las normas del IP, resulte superior al mínimo exento que procediere (el estatal se fija en 108.182,18 euros, aunque las comunidades autónomas pueden aprobar uno distinto).

¹ La residencia en territorio español se determinará conforme a los criterios del IRPF (dos normas de valoración, más de 183 días del periodo impositivo en territorio español o principal centro de intereses económicos en España, y una presunción: si el cónyuge y los hijos menores del contribuyente residen en territorio español, se presume que también reside el contribuyente).

• Cuando el valor de los bienes o derechos (o sea, antes de la aplicación de las deudas y de la reducción por mínimo exento), determinado de acuerdo a las normas de IP, resulte superior a 601.012,10 euros. El objetivo es controlar, aunque no resulte cantidad a ingresar, los patrimonios fuertemente endeudados.

Personas físicas no residentes en territorio español (obligación real de contribuir) ²

Cualquiera que sea el valor de su patrimonio neto.

² Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrá optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español (en el propio modelo de declaración del IP aparece la opción). Por tanto, le podrán ser de aplicación las ventajas de los residentes en cuanto a las excepciones de la obligación de declarar y en cuanto a la aplicación del mínimo exento.

1.8 ¿Cuándo hay que presentar el impuesto?

Los sujetos pasivos están obligados a presentar la autoliquidación del IP conjuntamente con la del IRPF. Además, todos los años, durante el mes de marzo, se suele aprobar por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda el modelo oficial y el plazo de presentación del impuesto, correspondiente al ejercicio anterior. Así, por ejemplo, por Orden de EHA/784/2007, de 26 de marzo, se aprobó que el plazo de presentación de las declaraciones del IP y del IRPF, ejercicio 2006, es con carácter general el comprendido entre los días 2 de mayo y 2 julio de 2007, ambos inclusive. La declaración es siempre individual; no cabe, por tanto, declaración conjunta como en el IRPF.

1.9 ¿Cuál es el modelo de declaración del impuesto?

• Modelo 714. Declaración ordinaria, tanto para obligación personal como para obligación real.
• Modelo 214. Declaración simplificada. No residentes: sólo en caso de tener una vivienda de uso propio, siendo el plazo de presentación el año natural siguiente al que se refiere la declaración.

1.10 Esquema de liquidación del impuesto

Para los sujetos pasivos residentes en territorio español es el siguiente:

1.11 Bienes y derechos exentos

La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual un bien o derecho, que en principio debería tributar por formar parte del patrimonio del sujeto pasivo, va a quedar libre de gravamen. Se establecen en la normativa estatal, entre otras, las siguientes exenciones:

Obras de arte y antigüedades

• Bienes integrantes del Patrimonio Histórico. Gozan de exención tanto los bienes del Patrimonio Histórico español como del Patrimonio Histórico de las comunidades autónomas.
• Objetos de arte y antigüedades cuyo valor sea inferior a determinadas cantidades.
• Los objetos de arte y antigüedades, cuando hayan sido cedidos por sus propietarios en depósito permanente por un periodo no inferior a tres años a museos o instituciones culturales sin fin de lucro para su exposición pública, mientras se encuentren depositados.
• La obra propia de los artistas mientras permanezca en el patrimonio del autor.

Ajuar doméstico

Están exentos los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto:

• Las joyas, pieles, vehículos, embarcaciones y aeronaves.
• Los objetos de arte y antigüedades.

Derechos de contenido económico de determinados instrumentos de previsión social complementaria

Aparte de la exención de los tradicionales derechos consolidados de los partícipes y derechos económicos de los beneficiarios en un plan de pensiones, se incluyeron otros instrumentos de previsión social, como los derechos económicos derivados de planes de previsión asegurados, de planes de previsión social empresarial, de contratos de seguro colectivos, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas y los derechos de contenido económico que correspondan a los seguros privados que cubran el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia.

Están exentos los derechos consolidados por los partícipes en un plan de pensiones, dado que el sujeto no puede disponer libremente de las cantidades aportadas.

Elementos afectos a actividades económicas

Se entienden incluidos aquí los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional (inmuebles, vehículos, mobiliario...), ya sean de titularidad exclusiva del sujeto pasivo, ya comunes al mismo y a su cónyuge, siempre que se cumplan dos requisitos:

• Que la actividad se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo.
• Que constituya su principal fuente de renta.

Participaciones en entidades

Quedarán exentas del IP las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo cuando se cumplan las condiciones siguientes:

• Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entiende que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y, por tanto, no habría exención cuando, durante más de 90 días del ejercicio social, más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. (La desaparición de las sociedades patrimoniales en el marco de la imposición personal sobre la renta de las personas físicas y jurídicas ha exigido trasladar a la Ley del IP los requisitos y condiciones necesarios a efectos de la exención en este impuesto).
• Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5%, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o hermanos, por consanguinidad, afinidad o adopción.
• Que el sujeto pasivo o una de las personas de su círculo de parentesco ejerza funciones de dirección, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales o profesionales y de trabajo personal.

Vivienda habitual

Estará exenta del impuesto la vivienda habitual del contribuyente, hasta un máximo de 150.253,03 euros. En caso de sociedad de gananciales, dicha cantidad será por cada cónyuge.

1.12 Titularidad de los elementos patrimoniales e imputación de los mismos

El IP grava los bienes y derechos una vez deducidas las cargas, gravámenes y deudas de que sea titular el sujeto pasivo como persona física individualmente considerada.

Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y, en su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio. Por consiguiente, en caso de matrimonio:

• Los bienes de carácter privativo se atribuirán a quien pertenezcan.
• Los bienes comunes se atribuirán por mitad a cada cónyuge, salvo que se justifique otra cuota de participación (60% y 40%, 90% y 10%...).
• Los bienes gananciales se atribuirán por mitad a cada cónyuge.

En caso de bienes o derechos adquiridos con precio aplazado, el elemento patrimonial se imputará de la siguiente manera:

• El valor del elemento patrimonial se imputará íntegramente al adquirente, que incluirá al mismo tiempo entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada.
• El vendedor incluirá entre los derechos de su patrimonio el crédito correspondiente a la parte de la contraprestación aplazada.

Si se trata de bienes adquiridos con pacto de reserva de dominio (el vendedor conserva la propiedad del bien que no se transmite al adquirente hasta que se verifique el completo pago del precio), la imputación será la siguiente:

• El adquirente computará un derecho por la totalidad de las cantidades que haya entregado hasta la fecha del devengo.
• El transmisor se imputará el valor del elemento transmitido, del que sigue siendo propietario, y al mismo tiempo registrará una deuda por el importe de las cantidades percibidas hasta la fecha del devengo.