La AN, al analizar la operación vinculada, considera que la UTE sí generó un valor añadido propio, ya que realizó las funciones, gestionó los activos y asumió los riesgos relacionados con el proyecto en que participaba

A juicio de la AN, el análisis funcional permite concluir que fue la UTE, y no sus miembros, la que realizó las funciones, gestionó los activos y asumió los riesgos relacionados con el proyecto en que participaba y, por ende, que aquella sí generó un valor añadido propio. Al ser esta última premisa la que se niega en la regularización de que deriva el presente recurso, procede acoger el motivo de impugnación que estamos examinando.

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 27 de enero de 2023, analiza las operaciones vinculadas entre una UTE y sus socios. En concreto, se analiza por un lado la generación del valor añadido de la UTE y por otro la operativa en el extranjero de la UTE.

La Administración consideró que las prestaciones de servicios de los socios a la UTE SAS se debían valorar al precio en que la UTE factura al cliente, "ya que los servicios prestados por los socios a la UTE y los servicios prestados por la UTE al cliente son idénticos y simultáneos".

En definitiva, por aplicación del método del precio libre comparable, la Inspección determina que el precio de los servicios de la UTE al cliente es el valor normal de mercado de los servicios de los socios a la UTE, no siendo precisa corrección alguna ni para obtener equivalencia, ni para considerar las particularidades de los servicios prestados.

Por su parte, el núcleo argumental de la demanda defiende la corrección del valor declarado por la UTE como base imponible sobre la base de dos razones: primera, que la UTE aporta valor por las funciones que realiza, los medios necesarios para el desarrollo de las mismas que la misma detenta conforme a Derecho y los riesgos que asume respecto de su proyecto; y segunda, que la Inspección no ha desvirtuado el cálculo de ese valor que hizo la UTE.

Pues bien, considera la Sala que el hecho de operar con UTEs en este tipo de proyectos EPC tiene sentido económico general y lo tiene también desde una perspectiva particular, tanto en el caso de la colaboración de otras entidades que se ha desarrollado a lo largo del tiempo como en relación al concreto proyecto realizado por la UTE.

Desde la perspectiva del análisis funcional se reconoce que la UTE realizó las funciones y dispuso de los activos necesarios para llevarlas a cabo. En todo caso, a mayor abundamiento, cualquier posible duda sobre esta cuestión se despeja a la luz del Análisis FAR aportado por la recurrente en vía económico-administrativa.

Pues bien, a juicio de la Sala, en el nivel de las funciones y de los activos, tres son los aspectos fundamentales a destacar, recordando también el sector de actividad en el que nos encontramos y en el que ya se ha destacado que, tanto las UTEs en general como esta UTE en particular, tienen sentido económico.

Por una parte, la integración en el ámbito de la UTE de los distintos medios personales y materiales cedidos por sus miembros, aspecto en el que cobra especial relevancia la complementariedad de los partícipes a que antes se hizo alusión. El perito lo explicó en el acto de la ratificación de su informe al señalar que, una vez cedido el personal por los miembros a la UTE, no era capaz de detectar si el mismo procedía de uno u otro y que lo que realmente había era un grupo de trabajo que llevaba a cabo todas esas actividades implicadas en la ejecución del proyecto.

Por otra parte, la separación del proyecto del resto de la actividad de los miembros, tanto en su vertiente física como en su vertiente de actividad. Y, por último, la generación de valor añadido derivada de la "adecuada ordenación de los recursos o factores de producción, realizada a través de las labores de dirección, gestión de personal, Project management y gestión de clientes, entre otras".

La UTE no constituye una mera acumulación o yuxtaposición de medios, hace falta algo más. Ese factor adicional es la ordenación, gestión y explotación conjuntas de los medios cedidos por los miembros y, en su caso, los adquiridos de terceros. En esto último reside precisamente el valor añadido que aporta este sistema de colaboración empresarial.

A juicio de la Sala, también en relación a los riesgos, debe acogerse la tesis de la recurrente de que los riesgos vinculados al proyecto se sitúan en sede de la UTE y no en sede de sus miembros.

Como conclusión de todo lo expuesto, el análisis funcional permite concluir que fue la UTE, y no sus miembros, la que realizó las funciones, gestionó los activos y asumió los riesgos relacionados con el proyecto en que participaba y, por ende, que aquella sí generó un valor añadido propio. Al ser esta última premisa la que se niega en la regularización de que deriva el presente recurso, procede acoger el motivo de impugnación que estamos examinando.

En cuanto al análisis de la operativa en el extranjero de la UTE, afirma la Sala que, en el caso de la UTE, estamos ante un proyecto EPC para la ejecución de una obra en Emiratos Árabes Unidos. Lo fundamental es la obra en su conjunto, dado que las distintas prestaciones de servicios se integran en el contexto unitario de un proyecto EPC y deben valorarse desde esta concreta perspectiva.

Estas prestaciones de servicios (sean las de ingeniería o las de procura o aprovisionamiento) no pueden contemplarse de forma separada a los efectos de determinar si la UTE opera (o no) en el extranjero a los efectos del art. 50.1 del TRLIS.

Tampoco resulta decisiva la división del proyecto EPC en sus fases onshore y offshore pues ambas tienen por finalidad la ejecución de la obra en su conjunto. A estos efectos, la obra absorbe a los servicios y a las diversas fases del proyecto.

Desde esta perspectiva de análisis, el propio acuerdo de liquidación da la respuesta a la cuestión litigiosa que estamos examinando al afirmar que "si lo que estamos contemplando es la obra en su conjunto, la obra "llave en mano": el diseño, la construcción y puesta en marcha de la planta, por un precio a tanto alzado, podemos estimar que se realiza en el extranjero". Por tanto, en el caso de la UTE, debe estimarse cumplido el requisito exigido por el art. 50.1 del TRLIS para el reconocimiento de la exención regulada en el mismo.