Forma de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades en caso de una fusión por absorción

Se ha de tener en cuenta que la fusión fue aprobada por los accionistas en 2022 pero que se inscribió en el Registro Mercantil en 2023.

La consulta V2521/2024 de la DGT, de 10 de diciembre de 2024, se refiere a una operación de reestructuración societaria llevada a cabo por la entidad X, consistente en la fusión por absorción de la entidad Y. Ambas entidades son residentes fiscales en España y se acogen al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley IS).

La fusión fue aprobada en las Juntas de Accionistas el 30 de septiembre de 2022. Posteriormente, se firmó la escritura de fusión el 28 de diciembre de 2022 y se inscribió en el Registro Mercantil en febrero de 2023. La operación se realiza en el marco de un grupo horizontal, según la normativa contable española, lo que implica que, a efectos contables, las operaciones de la sociedad absorbida se consideran realizadas por la entidad absorbente a partir del 1 de enero de 2022.

La cuestión planteada es si ambas entidades deben presentar por separado la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2022 o si, en cambio, la entidad absorbente (X) debe presentar ambas declaraciones, teniendo en cuenta los efectos fiscales de la fusión.

Análisis de la situación:

• Aplicación del régimen de neutralidad fiscal: La fusión se acoge al régimen de neutralidad fiscal del art. 17.3 de la Ley 27/2014 (Ley IS), lo que implica que, a efectos fiscales, la operación no genera una tributación inmediata en forma de rendimientos o rentas que se integren en la base imponible de la entidad absorbente (X). Esto está en línea con lo dispuesto en el art. 77 de la Ley IS, que establece que las rentas derivadas de la operación no se integrarán en la base imponible de la entidad transmitente (Y).
• Subrogación en los derechos y obligaciones tributarias: En virtud del principio de "sucesión universal" (art. 84.1 de la Ley IS), la entidad absorbente (X) se subroga en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad absorbida (Y). Es decir, X asume, desde el momento de la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil (febrero de 2023), las obligaciones fiscales de Y, incluidas las declaraciones tributarias pendientes de presentación.
• Período impositivo y fecha de extinción de la entidad Y: De acuerdo con el art. 27 de la Ley IS, el período impositivo de la entidad absorbida (Y) concluye con su extinción, que se produce con la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil. La extinción tiene efectos retroactivos al asiento de presentación de la escritura, lo que determina que el período impositivo de Y se considera cerrado a efectos fiscales en la fecha de la inscripción, es decir, en febrero de 2023.

Presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades:

El art. 124 de la Ley IS establece que los contribuyentes deben presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades en un plazo determinado. Dado que la fusión tiene efectos retroactivos a 1 de enero de 2022, la entidad absorbente X es la responsable de presentar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de ambas entidades para los períodos fiscales de 2022 y 2023, teniendo en cuenta las siguientes consideraciones:

• Declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2022 de la entidad Y (absorbida): La entidad X debe presentar la declaración correspondiente al ejercicio 2022 de la entidad absorbida Y, desde el 1 de enero de 2022 hasta la extinción de Y (con efectos retroactivos a la fecha de inscripción en el Registro Mercantil). Las rentas derivadas de las operaciones realizadas por Y durante 2022 se imputarán a X, quien las integrará en su base imponible. Esta declaración debe presentarse en el plazo habitual.
• Declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2022 de la entidad X (absorbente): La entidad X también debe presentar su propia declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2022, que incluirá tanto las rentas generadas por sus operaciones como las derivadas de las operaciones realizadas por Y durante 2022. De acuerdo con la retroacción contable, la entidad absorbente (X) debe asumir las rentas de Y desde el 1 de enero de 2022, por lo que ambas entidades presentan la declaración de 2022 de forma conjunta en cuanto a los efectos fiscales.
• Declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2023 de la entidad Y (absorbida): La declaración del Impuesto sobre Sociedades de Y correspondiente a 2023, que cubre el período comprendido desde el 1 de enero de 2023 hasta la fecha de su extinción (fecha de inscripción en el Registro Mercantil), también debe ser presentada por X. Las rentas generadas por Y durante este período también se imputarán a la entidad absorbente, quien las incluirá en su base imponible.
• Declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2023 de la entidad X (absorbente): La declaración de X correspondiente al ejercicio 2023 debe incluir las rentas generadas por X durante 2023 y aquellas derivadas de las operaciones realizadas por Y hasta su extinción. Sin embargo, no se integrarán en la base imponible de X las rentas generadas por Y con ocasión de la fusión, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 77 de la Ley IS, que establece que las rentas relacionadas con la fusión no se integran en la base imponible de la entidad absorbente.

Conclusión:

En resumen, la entidad absorbente (X) es responsable de presentar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a 2022 y 2023 para ambas entidades, X e Y, debido a la subrogación en los derechos y obligaciones fiscales de la entidad absorbida (Y). Las rentas generadas por Y desde el 1 de enero de 2022 hasta su extinción se imputarán a X, y la presentación de las declaraciones debe realizarse conforme a los plazos establecidos en la Ley IS.