Una vez probada suficientemente la existencia de simulación, se excluye cualquier tipo de eximente de responsabilidad
La cuestión a resolver consiste en determinar la concurrencia de simulación relativa en el contrato de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la sociedad XZ. La Inspección recaba una serie de indicios por los que llega a la conclusión de que el contrato de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la sociedad vinculada XZ adolece de simulación relativa, siendo el negocio simulado la cesión de los derechos de imagen y el negocio disimulado la prestación de servicios de XZ al contribuyente en la gestión de derechos de imagen. En base a esta conclusión, regulariza la situación tributaria del contribuyente imputándole como rendimientos de actividades económicas los ingresos percibidos por XZ en concepto de cesión de derechos de imagen y valorando los gastos de la actividad a través del régimen de operaciones vinculadas utilizando el método del coste incrementado. El contribuyente por su parte sostiene que el contrato de cesión de derechos de imagen no adolece de simulación, siendo la actividad desarrollada por XZ real.
Habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.
A juicio del Tribunal, la Inspección ha realizado un relato consistente que permite llegar a la conclusión de la existencia de simulación relativa en el contrato de cesión de derechos de imagen del contribuyente a XZ. La Inspección ha probado suficientemente la irracionalidad de las cláusulas contractuales y la conducta contradictoria tanto del contribuyente como de la entidad, que permiten llegar a la conclusión lógica de que el verdadero titular de los derechos de imagen ha sido siempre el contribuyente prestando la sociedad XZ un conjunto de servicios para la gestión de estos derechos. Por su parte, el contribuyente basa sus alegaciones en la afirmación de que la sociedad efectivamente realizaba una actividad, cosa que no se pone en duda por la Administración ni por el Tribunal, pero no aporta prueba alguna de la verdadera cesión de estos derechos a la sociedad XZ.
Dicho esto, el TEAC concluye que la simulación, sea absoluta o relativa, trae consigo de forma inherente la concurrencia del elemento subjetivo, por lo que, una vez probada suficientemente la existencia de simulación, se excluye incluso cualquier tipo de eximente de responsabilidad previsto en el art. 179 de la Ley 58/2003 (LGT). Por tanto, la motivación del elemento subjetivo está correcta y completamente realizada, compartiendo el juicio de concurrencia de culpabilidad.
Por último, el Tribunal conoce la STS de 8 de junio de 2023, que establece que, en casos en los que «se ha simulado la prestación de servicios profesionales a través de la sociedad interpuesta», acreditándose que «los servicios facturados por la sociedad interpuesta se prestaron directamente, por el profesional D. Amadeo, debiendo integrarse en la base imponible del contribuyente las rentas derivadas de los servicios efectivamente prestados», la base de la sanción a imponer al socio se corresponderá a la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la cantidad ingresada por la sociedad interpuesta.
La doctrina del Tribunal Supremo expuesta se limita a casos en los que se haya declarado simulada la interposición de una sociedad considerando que su actividad corresponde al socio en cuya base imponible se integran las rentas facturadas por la interpuesta, esto es, a casos en los que «desde la perspectiva fiscal el recurrente y la entidad materialmente son la misma persona». Sólo en ello se justifica atender a que «el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades», por lo que la base de la sanción será «la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas».
No obstante, el presente caso es distinto. La simulación apreciada por la Inspección no se produjo en la interposición de la sociedad, sino en el contrato de cesión de derechos de imagen celebrado por el contribuyente con ella. No se ha declarado simulada la interposición de una sociedad, considerando que su actividad corresponde al socio, de modo que no estamos en un caso en el que «desde la perspectiva fiscal el recurrente y la entidad Lud, S.L. materialmente son la misma persona», por lo que no se dan las premisas que llevaron a la sentencia citada a tener en cuenta en la base de la sanción impuesta al socio lo pagado por la sociedad a la Hacienda española.