¿Pueden incorporarse a un procedimiento de comprobación limitada los datos y pruebas obtenidos en un procedimiento de verificación de datos declarado nulo? El TEAC unifica criterio

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 5 de julio de 2016, unifica criterio en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio en relación con la posibilidad o no de incorporar a un procedimiento de comprobación limitada los datos y elementos de prueba obtenidos en un procedimiento de verificación de datos anterior que ha sido declarado nulo de pleno derecho y en relación a si cabe iniciar dicho procedimiento de comprobación limitada sin que las nuevas actuaciones se puedan calificar como mera reiteración de las actuaciones anteriores bajo una distinta denominación.

Así, tres son las cuestiones controvertidas en el presente recurso extraordinario:

• Determinar si toda utilización improcedente de un procedimiento de verificación de datos es determinante de una nulidad de pleno derecho de las actuaciones.
• Determinar si el principio de conservación de actos y trámites habilita para incorporar a un procedimiento tributario posterior los datos y elementos de prueba obtenidos en un procedimiento previo declarado improcedente, haya sido este último anulado o declarado nulo de pleno derecho.
• Determinar si una vez apreciada la utilización improcedente de un procedimiento de verificación de datos, la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, y si las nuevas actuaciones se puedan calificar como mera reiteración de las actuaciones anteriores simplemente bajo el amparo o cobertura de una distinta denominación.

La primera cuestión debatida, es la concerniente a las consecuencias que debe acarrear la utilización improcedente de un procedimiento de verificación de datos. Pues bien, el art. 131 de la Ley 58/2003 (LGT) regula supuestos tasados, numerus clausus, que son los únicos que permiten a la Administración tributaria iniciar un procedimiento de verificación de datos. En mero desarrollo de dicho precepto, el RD 1065/2007  (Rgto de gestión e inspección tributaria) insiste y advierte que el procedimiento de verificación de datos no puede utilizarse para llevar a cabo comprobaciones de valor o la regularización de la situación tributaria de los no declarantes.

Partiendo de la conclusión anterior, el Tribunal Central se ha manifestado en múltiples ocasiones sobre la naturaleza y el alcance del procedimiento de verificación de datos y sobre las consecuencias de, en su caso, su utilización improcedente. Así, no toda utilización indebida del procedimiento de verificación de datos comporta la nulidad de pleno derecho de aquél. Esto ocurrirá únicamente cuando exista un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan dicho procedimiento, esto es, cuando a priori, desde el inicio del procedimiento, se abordan por la Administración materias reservadas por la Ley de modo claro y terminante para otros procedimientos.

Así, sin perjuicio de la amplia casuística que puede producirse en este ámbito, cabe afirmar que se incurrirá en nulidad radical o de pleno derecho en los casos siguientes:

• Cuando la Administración inicie un procedimiento de verificación de datos sin que exista previa declaración o autoliquidación presentada por el obligado tributario.
• Cuando la Administración incluya dentro del objeto del procedimiento de verificación de datos la realización de actuaciones de comprobación de valor.
• Cuando la Administración incluya dentro del objeto del procedimiento de verificación de datos aclaraciones o solicite justificantes de datos que se refieran al desarrollo de actividades económicas.

Fuera de estos casos, en los que se constata desde el inicio del procedimiento un incumplimiento frontal, manifiesto, evidente y ostensible de las normas que regulan el procedimiento de verificación de datos, la utilización indebida, por sobrevenida, del procedimiento de verificación de datos sólo será merecedora de la sanción de anulabilidad.

Existen diferencias radicales y esenciales, que afectan directamente a los derechos y garantías de los obligados tributarios, entre el procedimiento de verificación de datos y cualquiera de los otros dos procedimientos, comprobación limitada e inspección, por lo que no puede resultar indiferente la utilización correcta por parte de la Administración de los mismos so pretexto de que los trámites pueden ser iguales aparentemente en unos y otros. Tales diferencias, que afectan directamente a los derechos y garantías de los obligados tributarios y a sus posibilidades de defensa son:

• La liquidación sin efecto preclusivo dictada que pone fin al procedimiento de verificación de datos, ha servido para interrumpir en favor de la Administración el plazo de prescripción de cuatro años de la acción para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, interrupción ésta que, tengámoslo en cuenta, afecta a todos los elementos de la obligación tributaria con alcance general, aun cuando la verificación se haya referido a uno solo concreto de ellos.
• A pesar de lo anterior, la Administración que ha utilizado improcedentemente el procedimiento de verificación de datos, se beneficia de quedar dispensada de especificar en su resolución “las actuaciones concretas realizadas”, a diferencia de lo que se exige en el procedimiento de comprobación limitada, lo que afectará sin duda a las garantías de defensa de los obligados tributarios si se ha optado por la utilización de un procedimiento improcedente,
• La elección por parte de la Administración de iniciar un procedimiento de verificación de datos, y no de comprobación limitada, siendo este último el procedente, le deja abierta la posibilidad de volver a comprobar, sin límite y sin vinculación alguna al previo pronunciamiento administrativo, el objeto previamente regularizado. Y esta diferencia, al haber iniciado desde el principio un procedimiento para efectuar actuaciones que de forma clara, expresa y abierta no estaban permitidas por la Ley, afecta de plano a los derechos y garantías de los obligados tributarios.

A continuación se analiza la segunda cuestión debatida, consistente en determinar si el principio de conservación de actos y trámites habilita para incorporar a un procedimiento tributario posterior, los datos y elementos de prueba obtenidos en un procedimiento previo declarado improcedente, haya sido este último anulado o declarado nulo de pleno derecho.

El TEAR considera que no existe apoyo legal para conservar en los procedimientos de comprobación limitada los datos obtenidos y utilizados en los procedimientos de verificación de datos declarados nulos de pleno derecho, toda vez que la nulidad tiene efectos “ex tunc”, desde el principio, y no se aplican a los supuestos de nulidad los principios de conservación o convalidación de los actos administrativos previstos en la Ley 30/1992 (LRJAP y PAC).

El Director recurrente, sin embargo, sostiene que sí existe amparo normativo expreso para la conservación en un procedimiento posterior de los datos y elementos de prueba obtenidos en uno previo que haya sido anulado o declarado nulo de pleno derecho, amparo que estaría constituido por los arts. 64 a 66 de la Ley 30/1992 (LRJAP y PAC) entendidos conforme los ha interpretado la jurisprudencia del Tribunal Supremo, y por los arts. 66.2, párrafo tercero, del RD 520/2005 (Rgto. De revisión en vía administrativa) y 104.5 de la Ley 58/2003 (LGT) que, al regular las consecuencias que derivan de la caducidad de un procedimiento de aplicación de los tributos, dispone en su párrafo tercero la conservación de la validez de los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado en otros procedimientos que puedan iniciarse con posterioridad.

Pues bien, el Tribunal Central considera que es contrario al principio de conservación de actos y trámites del art. 66 de la Ley 30/1992 (LRJAP y PAC)  y a la interpretación que del mismo hace la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no permitir la incorporación de los datos y documentos obtenidos en el procedimiento de verificación de datos al procedimiento posterior de comprobación limitada o de inspección por el hecho de que aquél hubiera sido declarado radicalmente nulo.

Por último, resta examinar si tras la previa declaración de improcedencia de un procedimiento de verificación de datos, por exceso de objeto o alcance del mismo, y puesto que la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada, si estas nuevas actuaciones se puedan calificar o no como de mera reiteración de las actuaciones anteriores simplemente bajo una distinta denominación.

De conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la Administración puede volver a liquidar tras la anulación de la primitiva liquidación por resolución económico-administrativa o judicial tanto por razones de forma como de fondo, siempre y cuando no se haya extinguido su derecho por el instituto de la prescripción. Anulado o declarado nulo el procedimiento de verificación de datos por haber sido utilizado de manera indebida, ningún obstáculo hay para que la Administración inicie un procedimiento de comprobación adecuado al objeto a comprobar, ya sea de comprobación limitada o de inspección, siempre que no haya prescrito su derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Por tanto, a la vista de estas consideraciones, las actuaciones que la Administración desarrolle en el seno del nuevo procedimiento -comprobación limitada o inspección- no pueden ser calificadas como mera reiteración de las realizadas en el seno del procedimiento de verificación de datos, anulado o declarado nulo, simplemente revestidas de una distinta denominación, toda vez que aun cuando los trámites, documentos y elementos de prueba aportados pudieran ser en muchos casos los mismos, siempre existirán diferencias esenciales entre el primer procedimiento de verificación de datos y cualquiera de los otros dos procedimientos, comprobación limitada e inspección. Obviamente, si el vicio en que incurrió la primera liquidación fue determinante de la nulidad radical o de pleno derecho, tanto las actuaciones realizadas en ese procedimiento como los recursos o reclamaciones que se hayan interpuesto para la obtención de dicha declaración de nulidad radical o absoluta no tendrán eficacia interruptiva de la prescripción.