Recargos por declaración extemporánea: si la regularización es consecuencia directa de la practicada en un ejercicio anterior, el requerimiento previo puede entenderse que abarca al ejercicio posterior

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 17 de septiembre de 2020, modifica el criterio respecto a lo que ha de entenderse por "requerimiento previo", haciendo ahora una interpretación amplia del concepto, de modo que no ha de entenderse restringido únicamente a aquel que se hace respecto del mismo tributo y período por el que se presenta la declaración o autoliquidación extemporánea.

De acuerdo con el art. 27.1 de la Ley 58/2003 (LGT), la aplicación de los recargos por declaración extemporánea está condicionada al requisito sine qua non de que la presentación de la autoliquidación o declaración sea sin requerimiento previo.

Pues bien, para determinar qué se entiende por "requerimiento previo", se considera necesario revisar la evolución de la doctrina del TEAC y de la jurisprudencia respecto de este precepto de la Ley 58/2003 (LGT).

Según el criterio que inicialmente sostenía el TEAC, únicamente tenían la condición de requerimiento previo aquellos que iban dirigidos al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación del tributo y período respecto del cual se había presentado la declaración extemporánea. Así, aunque se aplicaran las consecuencias de una liquidación previa de la Administración a períodos posteriores no comprobados, no se había efectuado ningún requerimiento respeto de esos períodos posteriores, por lo que procedía la aplicación de ese art. 27 de la Ley 58/2003 (LGT).

Sin embargo, la Audiencia Nacional anuló aquellas primeras resoluciones al sostener un criterio distinto.
La Audiencia Nacional concluyó que los requerimientos previos habían de ser considerados en un sentido amplio, puesto que la "relativa identificación de la sanción con el recargo [...] exige una interpretación restrictiva de los presupuestos de hecho que legalmente determinan su exigibilidad". Y además, añade, a todo lo anterior, que se vulnera el principio de justicia material cuando se liquida el recargo al contribuyente que, motu propio, corrige los períodos posteriores aplicando el criterio de la Administración, mientras que si hubiera permanecido inactivo no se le habría liquidado tal recargo ni se le hubiera sancionado (por cuanto no se sancionó por tal conducta en los períodos comprobados).

Si bien el Tribunal Supremo es mucho más escueto que la Audiencia Nacional en sus razonamientos, consideró igualmente que la definición de "requerimiento previo" efectuado por la Ley General Tributaria se hace en términos muy amplios, aunque no detalla los límites de ese concepto. No obstante, concreta que se debe entender que hay una actuación administrativa previa cuando se han desarrollado actuaciones inspectoras respecto de períodos anteriores al controvertido y que las mismas eran "conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio" puesto que afectaron a los créditos tributarios aplicados en el mismo, es decir, necesariamente tal autoliquidación tenía que ser corregida.

De este modo, se aprecia que el Tribunal Supremo matiza, levemente, la postura de la Audiencia Nacional. En efecto, para aquel, la definición de "requerimiento previo" es muy amplia, sin necesidad de que haya de valorarse la "relativa identificación de la sanción con el recargo" que exige una interpretación restrictiva de los supuestos a los que aplicar el recargo, tal y como afirmó la Audiencia Nacional. Asimismo, esa postura del Tribunal Supremo hace que éste no tenga necesidad de analizar los múltiples argumentos vertidos por la Audiencia Nacional, dado que para aquel la conclusión se obtiene directamente de esa definición amplia.

Visto esto, la doctrina del TEAC acogió la interpretación efectuada por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo aunque, sin embargo, el TEAC diferenciaba aquellos supuestos en los que la Administración tributaria disponía de toda la información como consecuencia de la previa comprobación y, por ello, la Administración tributaria podía extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones.

Llegados a este punto, la Administración General del Estado interpuso recurso de casación en el que si bien no pretende que se fije una doctrina con un concepto estricto de "requerimiento previo", sí que matice a qué supuestos es aplicable. En concreto, el petitum de tal recurso acepta que hay un requerimiento previo cuando se han desarrollado actuaciones de comprobación respecto de períodos previos, pero siempre que se cumplan los dos  requisitos mencionados. Es decir, dicho recurso acepta que no se aplique un concepto estricto de "requerimiento previo", sino un concepto amplio pero sujeto a determinados límites.

Pues bien, visto Auto del TS, de 23 de mayo de 2019, el TEAC no puede más que modificar su doctrina vigente -valga por todas Resolución TEAC, de 21 de septiembre de 2017-. En efecto, se ha de interpretar que el concepto "requerimiento previo" está definido en la LGT en términos amplios, de modo que no ha de entenderse restringido únicamente a aquel que se hace respecto del mismo tributo y período por el que se presenta la declaración o autoliquidación extemporánea.

Así, pueden estar incluidas dentro de tal concepto unas actuaciones de comprobación con el contribuyente (o al grupo de entidades al que pertenece) relativas a períodos anteriores siempre que la regularización posterior sea consecuencia directa de la liquidación previa. Este será el caso cuando concurran dos circunstancias:

1º Que la Administración tributaria disponga de toda la información por mor de la previa comprobación (o en sentido negativo que la declaración extemporánea no aporta datos desconocidos por la Administración), y
2° Como consecuencia de lo anterior, que la Administración tributaria pudiera extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, evitando la necesidad de presentar la autoliquidación extemporánea.

Por tanto, si la regularización es consecuencia directa de la practicada en un ejercicio anterior, el requerimiento previo puede entenderse que abarca al ejercicio posterior; como la regularización en este segundo ejercicio es "necesaria" no puede recibir el calificativo de espontánea, ni que ello dé lugar al devengo del recargo, porque no concurre negligencia del interesado y es independiente de su voluntad.

A contrario sensu, el deber de autoliquidar sí se manifiesta plenamente en aquellos supuestos en los que la Administración no posee los datos necesarios para regularizar los períodos posteriores. En efecto, tal es la circunstancia cuando la Administración, para efectuar la regularización practicada en una autoliquidación complementaria, tendría que desarrollar nuevas actuaciones.