Rectificación de autoliquidación de ganancias de patrimonio no justificadas por la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos de los que no se hubiese presentado en plazo el Modelo 720
Como es sabido, los residentes en España deben suministrar a la Administración tributaria información sobre todos los bienes y derechos de que sean titulares en el extranjero, y en concreto, sobre cuentas bancarias; títulos, activos o valores representativos de la participación en el capital de entidades o fondos, y sobre bienes inmuebles. El incumplimiento de la referida obligación de información determinaba que, de acuerdo con lo previsto en el apdo. 2 de la Disposición Adicional 18ª de la Ley 58/2003 (LGT), resultase de aplicación un régimen de infracciones y sanciones, pero la principal consecuencia de la falta de presentación, o presentación fuera de plazo, de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, era la generación de un nuevo hecho imponible, previsto en el caso de las personas físicas en el art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), consistente en la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de los bienes y derechos en el extranjero, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España.
Dicho esto, se alega la vulneración de la normativa de la Unión Europea, en concreto de los principios de libertad de movimiento de personas, prestación de servicios y capitales. Pues bien, en virtud de la STJUE, de 27 de enero de 2022, que analiza si la normativa expuesta supone, o no, una restricción no justificada de la libertad de circulación de capitales:
- El establecimiento para los residentes en España de una obligación de información de los bienes situados en el extranjero que poseen respeta la normativa comunitaria, al constatar que con ella se suple la menor información que sobre ellos se tiene, en comparación con la disponible sobre los bienes situados en España.
- La consideración como ganancia no justificada de patrimonio establecida en el artículo 39.2 LIRPF (de la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información citada) respeta la normativa comunitaria, al asentarse en un previo incumplimiento y admitir prueba en contrario.
- No cumple la libertad de circulación de capitales la imposibilidad práctica de que ese componente de la base imponible se ampare en la prescripción.
Es claro que la STJUE citada obliga a modificar el acuerdo de liquidación, ya que el TJUE impide liquidar la ganancia de patrimonio no justificada del art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) sin considerar como límite la prescripción, que es lo mismo que ocurre con la generalidad de las ganancias de patrimonio no justificadas, y esta circunstancia no ha sido tenido en cuenta por el acuerdo impugnado.
No obstante, no se puede confirmar íntegramente la pretensión que formula el interesado y declarar que se debe rectificar su autoliquidación de IRPF eliminando de ella toda la ganancia de patrimonio del art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), ya que ello exige verificar si el contribuyente ha aportado prueba suficiente del hecho que alega para impedir el juego que, de lo contrario, tendrá la presunción iuris tantum establecida en dicho precepto. Efectivamente, esta ganancia, esta presunción de renta oculta, debe decaer si los bienes situados en el extranjero se financiaron con rentas obtenidas de ejercicios prescritos, pero la acreditación de este hecho es carga probatoria del interesado, como resulta de su condición de hecho que desactiva una presunción, y como resulta de la constante y unánime interpretación que de la figura de la ganancia no justificada de patrimonio viene haciendo la jurisprudencia.
Tras la STJUE, el contribuyente que haya impugnado su autoliquidación de ganancias de patrimonio del art. 39.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) alegando la prescripción debe tener ocasión de replantear y completar la prueba aportada sobre ese aspecto.
Para ello, es procedente devolver el expediente a la oficina gestora, para que ofrezca la posibilidad de aportar prueba adicional sobre la prescripción alegada, y, tras su valoración y comprobación haciendo o uso de las facultades de actuación de que dispone para resolver las solicitudes de rectificación de autoliquidación, decida si ha acreditado suficientemente la prescripción.