La reducción en el ISD a la transmisión mortis causa de las participaciones sociales resultantes de las ampliaciones de capital no es aplicable hasta su acceso al registro y publicación en el BORME

La cuestión controvertida en el litigio no depende del carácter constitutivo o declarativo de la inscripción registral y la publicación de los actos societarios. El problema afecta a la oponibilidad a terceros de los actos no inscritos, y es evidente que la ampliación de capital no es oponible a terceros de buena fe hasta su acceso al registro y publicación en el BORME. Dado que la Hacienda Pública dispone de la condición de tercero según una muy reiterada jurisprudencia en sus relaciones jurídico-tributarias el contribuyente no puede oponer la ampliación de capital que no haya transcendido al Registro. Hasta la inscripción y consiguiente publicación de la aportación, ésta tiene la naturaleza de un derecho de crédito de la causante contra la sociedad. Por tanto, los interesados no pueden beneficiarse de las ventajas fiscales que pueden derivar de la ampliación de capital, como es aplicar a su importe la reducción por transmisión de empresa familiar. Considera la Sala que no es decisivo el hecho de que las ampliaciones de capital hayan sido efectivamente inscritas y publicadas varios meses después del fallecimiento de la causante. La falta de publicidad de la ampliación de capital, como todo acto que incide en los elementos esenciales de una sociedad, es susceptible de generar perjuicios para terceros. Para la Administración, que ejerce la potestad tributaria atribuida originariamente al Estado y es titular de un derecho de crédito de tal naturaleza tributaria, el perjuicio se materializa en la falta de recaudación de la cuota que hubiera correspondido de no existir la ampliación. La Sala comparte con el actor que, a efectos de la relación jurídica interna entre el socio y la sociedad, la ampliación de capital debe reconocerse desde el momento en que el acuerdo es ejecutado mediante la suscripción, desembolso y adjudicación de las nuevas acciones o participaciones. De ahí el carácter constitutivo que a la escritura pública de elevación del acuerdo social atribuyen las sentencias civiles que cita y el alcance mero declarativo de la inscripción. Pero como lo que aquí interesa es la eficacia frente a terceros ajenos a la relación jurídica societaria, es necesaria la inscripción registral y la posterior publicación. El reflejo contable de la ampliación de capital corrobora el parecer de la Sala, puesto que la consideración del importe de la ampliación como capital social es aplicable en los balances posteriores a la inscripción registral. [Vid., Consulta ICAC n.º 7, BOICAC, núm. 37 (NFC009115)]. No es asimilable el régimen del devengo del impuesto de sucesiones y de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD. Podría suscitarse si la Administración tributaria no posee la condición de tercero de buena fe cuando conoce, a través de la liquidación del impuesto de operaciones societarias, la ampliación de capital, y, en consecuencia, la es oponible aun cuando no haya accedido al Registro Mercantil. Pero en nuestro caso este problema no tiene cabida. La autoliquidación del impuesto societario se presentó después del fallecimiento de la causante, por lo que al tiempo del devengo del impuesto de sucesiones la Administración no tenía por qué conocer los acuerdos sociales de ampliación. No consideramos que vulnere los principios constitucionales en materia tributaria la interpretación legal de la que es fruto el acto administrativo recurrido. La liquidación se limita a inaplicar un beneficio fiscal, el cual, destinado a asegurar la subsistencia de estas fuentes de recursos económicos, no permite, como toda ventaja de esta clase, una interpretación laxa o extensiva (NFC065394).
Por oro lado, se anula la sanción, pues aun cuando exista jurisprudencia sobre la materia, la cuestión está dotada de una cierta complejidad y es fruto de una interpretación jurídica de las diversas normas de la esfera registral, societaria y tributaria. Es dudoso que, a falta de conocimientos especializados, el propio contribuyente hubiera averiguado por propia iniciativa cuál era el concepto que debía ofrecer a las cantidades que habían sido destinadas a ampliar el capital mediante actos que se habían formalizado, posiblemente de manera intencionada, inmediatamente antes de la muerte de su causante y con el propósito de acogerse al beneficio fiscal. El mero propósito de obtener una ventaja tributaria a la que después se comprueba que el interesado no tiene derecho, no se traduce necesariamente en una conducta reprochable desde la culpabilidad. Estas particulares condiciones, y a falta de otros datos o indicios sobre la conducta del infractor, impiden que pueda apreciarse la culpabilidad.

(Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de marzo de 2022, rec. n.º 208/2020)