Aplicación de la reducción por alquiler de vivienda habitual en contratos con duración inferior a un año
El hecho de acotar la duración del contrato al curso académico de los inquilinos no impide que durante el período en que está arrendado (10 de los 12 meses del año) se destine a su necesidad de vivienda (en el sentido de residencia o morada).
La Agencia Tributaria considera que el arrendamiento previsto para el curso escolar es un arrendamiento de temporada y, por tanto, para un uso distinto de vivienda, y ello implica que no pueda aplicarse la reducción contemplada en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) del 60 por ciento del rendimiento neto positivo del capital inmobiliario, circunscrito a los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.
Este es el criterio defendido de forma permanente por la Dirección General de Tributos desde la consulta vinculante V3660/2016, de 5 de septiembre de 2016, que asume la consulta vinculante V0444/2024, de 18 de marzo 2024. Así, en aquellos arrendamientos por temporadas, para un curso lectivo, el verano o cualquier otra temporada, la reducción no resultaría aplicable, ya que la misma sólo resulta de aplicación si el destino de la vivienda es satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario de la parte que se alquila.
Entiende la DGT que sólo nos encontramos ante un arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994 (Arrendamientos Urbanos) cuando el arrendamiento recae "sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario".
Para ello, acude a lo que establece el artículo 3 de la misma ley, cuando dispone que "se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda, aquel arrendamiento que recayendo sobre una edificación tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior". Añadiendo además que "en especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra".
No obstante, la propia DGT señala que aquella vivienda alquilada a un estudiante por un período superior a un año que va a constituir su vivienda habitual durante ese tiempo se deduce que tiene como finalidad primordial satisfacer la necesidad permanente de vivienda del estudiante arrendatario, por lo que acreditándose tal circunstancia sí resultará operativa la citada reducción. Así lo recoge la consulta vinculante V1236/2018, de fecha 11 de mayo de 2018, o la Resolución del TEAC de 23 de marzo de 2022, R.G. 4184/2019. Esta última señala que incluso un arrendamiento calificado por las partes de temporada, donde la renta a abona mensualmente, si se suscribe por un período de duración mínima de un año y es objeto de sucesivas prórrogas, alcanzando un período de ocupación de la vivienda no menor de cinco años, debe considerarse como un arrendamiento de vivienda habitual y permanente del contribuyente, permitiendo la aplicación de la deducción por alquiler.
Pues bien, os traigo el caso de un arrendador que demanda la reducción respecto a dos inmuebles situados en Santiago de Compostela, ambos alquilados durante 10 meses durante el año 2017; destinados al mismo fin de vivienda "universitaria" tanto en ejercicios precedentes, como posteriores. La duración de los contratos se hace coincidir con el período académico, quedando el inmueble sin arrendar durante los meses de julio y agosto.
A juicio del TSJ de Galicia, en su sentencia número 150/2024, de 28 de febrero de 2024, rec. n.º 15500/2023, la normativa vigente en aquel año, que regulaba la reducción del 60 por ciento (artículo 23.2 de Ley IRPF), evidencia que no es preciso que el contrato se supedite a un determinado período de tiempo para que sea aplicable dicho beneficio fiscal para el arrendador, puesto que el único requisito consiste en que se arriende el inmueble con un destino de vivienda respecto de los arrendatarios.
Señala la Sala que, el hecho de que el arrendamiento se acote temporalmente en el año (o más concretamente se excluyan los meses no lectivos, julio y agosto), no impide que durante el período en que está arrendado (10 de los 12 meses del año) se destine a la necesidad de vivienda (en el sentido de residencia o morada) de los arrendatarios. Más si cabe cuando se aprecia que algunos de estos arrendatarios, son los mismos en los sucesivos cursos escolares. Esta interpretación, además, debe hacerse en consideración a las sucesivas reformas de la Ley 29/1994, entre ellas la más reciente, Ley 12/2023 (Derecho a la vivienda), entre cuyos objetivos se establecen:
"Facilitar el acceso a una vivienda digna y adecuada a las personas que tienen dificultades para acceder a una vivienda en condiciones de mercado, prestando especial atención a jóvenes y colectivos vulnerables y favoreciendo la existencia de una oferta a precios asequibles y adaptada a las realidades de los ámbitos urbanos y rurales"; que están íntimamente ligada al fin perseguido con la Ley 46/2002 al introducir el beneficio fiscal al que se quiere acoger el recurrente de "incrementar la oferta de viviendas arrendadas y minorar el precio de los alquileres", potenciando el alquiler de inmuebles de uso residencial, frente al uso turístico de las mismas o su desocupación.
El actor hace referencia a dos sentencias con las que pretende avalar la aplicación de la reducción que asume el TSJ de Galicia: La STSJ de Castilla y León, número 160/2022, de 22 de julio de 2022, rec. n.º 83/2022 y la STSJ de Madrid, número 525/2021, de 6 de octubre de 2021, rec. n.º 1558/2019. Sin embargo, en estas dos sentencias nos encontramos con un importante matiz; y es que en ambos casos, se trata de contratos de arrendamiento con duración de un año por motivos académicos (desde el 1 de septiembre de 2015 hasta el 31 de agosto de 2015 y desde 1 de junio de 2018 a 31 de mayo de 2019).
Señalan ambas sentencias que deben quedar fuera del ámbito de la reducción aquellas viviendas para uso turístico o vacacional, pero debe entenderse que el arrendamiento durante un año -aun cuando sea para fines académicos- no puede excluirse de la aplicación de la reducción, ni por ello, que no se estén satisfaciendo las necesidades de residencia real, efectiva y permanente durante el curso escolar del arrendatario, ya que, en ese caso, sí que se cumple igualmente la finalidad que preveía la exposición de motivos de la Ley 46/2002 cuando introdujo la reducción por arrendamiento de viviendas como incentivo para incrementar la oferta de viviendas arrendadas y minorar el precio de los alquileres, lo que puede ser discutible cuando se trata de viviendas para fines turísticos. La indicada reducción se vincula al arrendamiento de vivienda, sin exigir que su duración supere un determinado periodo de tiempo. El concepto de vivienda es pacífico: el inmueble en el que una o varias personas residen.
A mi juicio, la conclusión de la Sala es acertada al aplicar la reducción incluso a contratos de duración inferior a un año. En modo alguno cabe entender que el arrendatario que está estudiando tiene un arrendamiento de uso distinto al de vivienda y que deba resultar aplicable el artículo 3 de la LAU. En este caso, es cierto que se han excluido los meses no lectivos, pero ello no puede impedir que durante el período en que está arrendado el inmueble (10 de los 12 meses del año) se destina a la necesidad de vivienda (en el sentido de residencia o morada) de los arrendatarios cuando, además, se aprecia que algunos de los arrendatarios son los mismos en los sucesivos cursos escolares.
En definitiva, la Ley no nos remite expresamente a la LAU para la interpretación del artículo 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), por lo que debería atenderse exclusivamente a las circunstancias concurrentes del caso y en atención a las pruebas que se aporten por el arrendador.
Como sabéis, la reducción por arrendamiento de vivienda ha sido objeto de modificación por la Ley 12/2023 (Derecho a la vivienda). Así, para los contratos de arrendamiento celebrados desde el 1 de enero de 2024 queda de la siguiente manera:
- En un 90% cuando se haya formalizado por el mismo arrendador un nuevo contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en zonas de mercado residencial tensionado, con una reducción en la renta de al menos un 5% sobre el contrato anterior.
- En un 70% cuando, no cumpliéndose los requisitos de la letra anterior, se trate de la incorporación al mercado de viviendas destinadas al alquiler en zonas de mercado residencial tensionado y se alquilen a jóvenes de entre 18 y 35 años en dichas áreas, o bien, se trate de vivienda asequible incentivada o protegida, arrendada a la administración pública o entidades del tercer sector o de la economía social que tengan la condición de entidades sin fines lucrativos, o acogida a algún programa público de vivienda que limite la renta del alquiler.
- En un 60% cuando, no cumpliéndose los requisitos de las letras anteriores, la vivienda hubiera sido objeto de una actuación de rehabilitación que hubiera finalizado en los dos años anteriores a la fecha de celebración del contrato.
- En un 50% en cualquier otro caso.
Se establece un régimen transitorio:
1. Contratos celebrados con anterioridad al 26 de mayo de 2023: les resultará de aplicación la reducción prevista en el apartado 2 del artículo 23 de esta ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2021. Por lo tanto, seguirán aplicando en 2024 la reducción del 60% vigente hasta el 31/12/2023.
2. Contratos de arrendamiento celebrados desde el 26 de mayo de 2023 al 31 de diciembre de 2023: durante 2023, la reducción del 60% prevista en el apartado 2 del artículo 23 de la Ley del Impuesto, en su redacción vigente hasta 31/12/2023. A partir del 1 de enero de 2024 la reducción del 90, 70, 60 o 50% que proceda en función de las circunstancias –señaladas anteriormente- que concurran en el contrato.
Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid