El TEAC sobre la no aplicación del régimen especial del FEAC del IS por intentar obtener ventajas fiscales indebidas y regularización de los efectos abusivos en el ejercicio en el que estos se produzcan

Persona física que realiza una aportación no dineraria de acciones a una sociedad “holding” de una sociedad que tiene inmuebles con plusvalías tácitas, y desde el punto de vista de la sociedad, se niega la aplicación del régimen FEAC por considerar que el objetivo único o principal es el fraude o la evasión fiscal.

El Tribunal Económico-Administrativo, en resolución de 19 de noviembre de 2024, RG 8869/2021, analiza un supuesto en el que se niega la aplicación del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores (Régimen FEAC) y se procede a regularizar, al no considerarse que concurre un motivo económico válido. Todo ello parte de que una persona física realiza una aportación no dineraria de acciones a una sociedad holding de una sociedad que tiene inmuebles con plusvalías tácitas. Consecuentemente, se pone en duda la aplicación del régimen FEAC por considerar que el objetivo único es evitar que el futuro reparto de los recursos obtenidos con la materialización de dichas plusvalías tácitas tribute en el IRPF al ser repartidos a los socios, buscando la exención del art. 21 de la Ley 27/2014 (Ley IS).

- Supuesto de hecho desde el punto de vista de la sociedad

En 2015, la obligada tributaria efectuó una aportación no dineraria de acciones al capital social de la sociedad XZ, S.L., acogida al régimen especial de neutralidad fiscal, régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores (Régimen FEAC). La Administración concluyó que la operación carecía de motivo económico válido, calificándola como realizada para obtener ventajas fiscales indebidas. Se imputaron además ganancias patrimoniales no justificadas por ingresos en cuentas bancarias sin origen acreditado. La sanción impuesta fue por infracción tributaria en relación con las ganancias patrimoniales no declaradas.

La sociedad XZ, S.L. también fue objeto de un procedimiento inspector respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS) 2015-2016, donde se denegó la aplicación del régimen FEAC. La liquidación fue recurrida sin éxito hasta alcanzar firmeza tras inadmisión en casación ante el Tribunal Supremo. El reclamante solicita la anulación de la liquidación, argumentando la validez económica de la operación y la inaplicabilidad de la regularización fiscal impuesta por la AEAT.

Para el caso se ha de tener en cuenta el art. 89.2 Ley 27/2014 (Ley IS) para evitar que el régimen FEAC ampare operaciones cuyo objetivo esencial sea obtener ventajas fiscales indebidas. Y para el análisis se debe valorar la totalidad de la operación (circunstancias previas, concurrentes y posteriores) para determinar si el motivo económico es preponderante frente al beneficio fiscal. El TEAC expone que la operación permitió que los dividendos y futuras plusvalías generadas por la venta de participaciones o activos en la sociedad QR quedaran exentos de tributación en sede de la persona física gracias a la intermediación de XZ, S.L., una entidad controlada casi en su totalidad por la reclamante y sus familiares.

El reparto de dividendos en 2016 por 252.000 euros no tributó por la exención fiscal del art. 21 de la Ley IS, evidenciando la materialización de la ventaja fiscal. La reclamante alegó que la operación respondía a razones económicas, como la continuidad de la actividad de QR-NP y la venta no planificada de un edificio en 2016.

El TEAC, en cambio, consideró insuficientes dichas justificaciones, concluyendo que las circunstancias reales indicaban que el objetivo era evitar que las plusvalías tácitas de los inmuebles tributaran en sede de la persona física. El régimen FEAC busca facilitar la reestructuración de actividades económicas y su desarrollo, pero en este caso, los beneficios redundaron exclusivamente en los socios y no en la sociedad adquirente ni en la actividad económica. Con lo cual, el TEAC respalda las conclusiones de la Inspección y del TSJ de la Comunidad Valenciana, que determinaron que la operación fue realizada principalmente con fines fiscales, contraviniendo la normativa tributaria.

La regularización se realiza mediante la imputación de la ganancia patrimonial no declarada, calculada en función de los fondos efectivamente obtenidos por la sociedad beneficiaria (XZ) tras la aportación de acciones.

Como conclusión, la aplicación de lo dispuesto en el art. 89.2 de la Ley IS lleva a eliminar “exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal” abusivos o fraudulentos producidos, pero debiendo eliminar todos ellos. Para ello, habrá que atender tanto al importe del abuso como al periodo en el que se produce.

Se va más allá del precepto si la eliminación del régimen FEAC supone gravar, en el ejercicio de la aportación, todas las plusvalías latentes en los títulos aportados (en este caso por la tenencia de inmuebles con importantes plusvalías tácitas), ya que, si aun no se han repartido los beneficios generados por la sociedad operativa, el aportante aun no dispuso de ellos. Pero no se corrige todo el abuso si sólo se regulariza el ejercicio de la aportación, al no poder incluir en él los efectos del abuso aun no materializados.

La solución más ajustada a la finalidad del artículo obliga a que, una vez declarado que la aportación no dineraria tuvo como “principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”, se regularicen sus efectos abusivos en el ejercicio en el que estos se produzcan.

En el caso planteado, los efectos abusivos se materializan en el ejercicio en el que la persona física aportante obtenga, a través de la “holding”, la disponibilidad de los recursos generados por la realización de las plusvalías tácitas, ya existentes en el momento de realizar la aportación, que fueron repartidos a dicha “holding”, teniendo en cuenta la totalidad de las circunstancias producidas hasta ese momento.

- Supuesto de hecho desde el punto de la persona física aportante

La Inspección estableció que debía incluirse en la base imponible del ahorro del ejercicio 2015 una ganancia patrimonial derivada de una aportación no dineraria, según el art. 37.1.d) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).

El reclamante cuestionó el valor de mercado fijado por la Inspección para las participaciones. Sin embargo, la cuestión del valor de mercado perdió importancia porque se decidió anular la liquidación del IRPF 2015, trasladando la imputación de la ganancia patrimonial al ejercicio 2016. Porque, en 2016 se produjo la distribución de dividendos basados en las plusvalías tácitas del edificio vendido. Para este ejercicio, el valor relevante fue el del dividendo distribuido, que provino de los valores periciales aportados por el reclamante mismo, evitando así controversia adicional.

En 2015, se aplicó plenamente el régimen RFEAC porque en este ejercicio no se consumó el fraude fiscal; las plusvalías aún estaban diferidas. En 2016 se aplicó parcialmente al detectarse la obtención de dividendos que consumaron en parte el fraude. Las plusvalías tácitas diferidas pasaron a tributar a medida que los dividendos se hicieron disponibles para el socio. Los valores ya tributados por el socio se incorporaron al valor de adquisición de las participaciones en la sociedad adquirente.

De haberse inaplicado completamente el régimen (si se hubieran distribuido dividendos por todas las plusvalías tácitas), el valor fiscal de adquisición para la sociedad habría sido el valor de mercado. Esto habría ocurrido porque el socio transmitente habría tributado íntegramente por las plusvalías, en aplicación de la regla general del art. 37.1.d) de la Ley IRPF.

La Inspección detectó y regularizó ganancias patrimoniales no justificadas relacionadas con la operación, un aspecto que el reclamante no cuestionó. El TEAC consideró adecuada la valoración realizada por la Inspección y confirmó este punto en su resolución. Al igual que hizo con la sanción por infracción tributaria.