Regularización fiscal de ventas ocultas: diferente prescripción en IRPF, IS e IVA

El TEAC expone en esta resolución su criterio en cuanto a cómo ha de regularizarse simultáneamente el impuesto directo (IRPF o IS) y el indirecto (IVA) en este tipo de situaciones.

En la resolución RG 2769/2023, de 24 de septiembre de 2024, trata sobre unas actuaciones cuyo alcance comprende el impuesto directo (IRPF o IS) y el IVA, y la Administración Tributaria trata de acreditar la existencia de operaciones no declaradas en las que las partes no han hecho ninguna mención al IVA.

Criterio consolidado sobre cómo regularizar en casos de ventas ocultas

Cuando se está comprobando tanto el impuesto directo, ya sea éste el IRPF o el IS, como el indirecto (IVA), y existe la posibilidad de regularizar ambos (el directo y el indirecto), si la Inspección Tributaria encuentra "ventas ocultas" de las que sólo conoce sus importes, y que pueden ser ventas de bienes o de servicios, la cuestión de cómo debe proceder para regularizar esa contingencia en sede de ambos impuestos, y más concretamente, cómo determinar o cuantificar los importes de esas ventas ocultas que van a incrementar las bases imponibles de esos dos impuestos, es un tema que, a día de hoy, no ofrece duda alguna, y sobre el que este Tribunal Central tiene una consolidada doctrina, apoyada en sentencias del TS e incluso del TJUE.

Así el TEAC ha dejado sentado que, según criterio reiterado del TS, la base imponible de las ventas ocultas será el precio convenido por las partes menos el IVA que se hubiera debido liquidar.

Pues el TS dejó dicho:

«Para la determinación de la base imponible del IVA ha de considerarse incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.».

La doctrina expuesta sólo es válida para los casos en que el obligado regularizado no pueda recuperar de los adquirentes concernidos las cuotas de IVA que la Administración le liquida a él; porque si el obligado regularizado puede recuperar de los adquirentes concernidos las cuotas de IVA que la Administración le liquida a él, la doctrina expuesta dejará de resultar aplicable. Si él puede recuperar tales cuotas, y se trata de operaciones en las que las partes han establecido un precio sin mencionar el IVA, los precios percibidos serán, por sus importes íntegros, las cuantías que deberán llevarse a sus bases imponibles tanto del impuesto directo como el IVA, y en sede de éste generadoras de unas cuotas de IVA, que él podrá recuperar después de los adquirentes de que se trate.

Pero el caso que nos ocupa no es de este tipo, sino uno de los usuales en los que la Administración descubre que un obligado ha realizado "ventas ocultas" o "en negro", y le termina imponiendo por ello las sanciones tributarias que le correspondan, lo que le impide recuperar en todo caso las cuotas de IVA que le liquida, por lo que la doctrina resulta plenamente aplicable.

Distinta prescripción de los impuestos directos e indirecto que gravan unas mismas operaciones

Las "ventas ocultas" pueden ser realizadas por una empresa que puede ser una persona física o una entidad, con lo que las rentas podrán estar gravadas: bien por el IRPF, como rendimientos de una actividad económica, bien por el IS; mientras que el impuesto indirecto que gravará tales operaciones será el IVA.

En IRPF, la regla general es que el período impositivo sea el año natural, y que el impuesto se devengue el 31 de diciembre de cada año; y que el plazo de declaración y autoliquidación finalice el 30 de junio del año siguiente; mientras que, el IS se devenga el último día del período impositivo, que lo más usual es que sea el 31 de diciembre de cada año, y su plazo de declaración finaliza a los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

Frente a ello, en el IVA el devengo se produce operación por operación, y la obligación de declaración y autoliquidación de las cuotas devengadas, y de la soportadas, en cada período de liquidación se producirá por meses o trimestres y su plazo de declaración finaliza a los 20 días del fin de cada período mensual o trimestral, salvo el del último de cada año, que se alarga hasta el 30 de enero.

Pues bien, si todo eso lo unimos a que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación prescribe a los cuatro años, y que tal plazo comienza a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, resultará que si la Inspección Tributaria abre una comprobación que alcance a los períodos no prescritos más lejanos en el tiempo, siempre se producirá la situación de que habrá operaciones cuyas consecuencias se podrán regularizar en sede del impuesto directo, pero no en el IVA, porque éste, como mínimo, habrá empezado a prescribir seis meses antes: el 30/01 en IVA, frente al 30/06 en IRPF y al 25/07 en el IS.

Perspectiva del TEAC

Si la Inspección quiere ir a los períodos más alejados en el tiempo, necesariamente habrá siempre algunos períodos de los que las consecuencias de las operaciones realizadas en los mismos no podrán regularizarse en sede del IVA, y en cambio sí que podrán ser objeto de regularización en sede del impuesto directo.

Para tales casos, lo que el Director recurrente propone es que, para los períodos en que puede regularizarse el impuesto directo y el IVA, hay que considerar que el precio convenido es "IVA incluido"; mientras que, para los períodos en que el IVA no pueda regularizarse por estar prescrito, <a efectos del impuesto directo no prescrito se considerarán las ventas ocultas por el importe íntegro percibido, sin deducir las cuotas no exigidas del IVA>, en suma, que hay que considerar que el precio convenido es "más IVA", o con el IVA aparte.

Una doble manera de ver una realidad que este Tribunal no comparte.

El problema se suscita porque la prescripción del impuesto directo y la del IVA no son coincidentes en el tiempo, pero esa prescripción es la del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, la del art. 66.a) de la Ley 58/2003 (LGT).

Esa prescripción es la del derecho a liquidar, pero no la del derecho a comprobar e investigar, como así lo reconoce ya desde hace muchos años el art. 66.bis.1 LGT:

"Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar.

1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente."

Derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al art. 115 LGT, que no prescribe.

Y en los casos como el que aquí nos ocupa, es lo que la Inspección hace, después de haber interpretado la normativa del IVA, califica que las operaciones alcanzadas por tales "ventas ocultas" o tal arriendo no declarado son unas operaciones cuyos importes son IVA incluido.

Una calificación que tiene que ser la misma para todos los períodos a que se extienda la comprobación inspectora, períodos que, como acabamos de exponer, podrán ir más allá de aquéllos respecto de los que pueda liquidar un impuesto u otro o los dos, pues ésta -la de liquidar- es una cuestión distinta de aquélla -la de comprobar-; y calificación que tiene que ser la misma respecto de todos los períodos porque así lo exigen una imprescindible coherencia lógica y el principio de seguridad jurídica.

Conclusión

Cuando en unas actuaciones cuyo alcance comprenda el impuesto directo (IRPF o IS) y el IVA, la Administración Tributaria acredite la existencia de operaciones ocultas (no declaradas) en las que las partes no han establecido ninguna mención al IVA, la calificación que el órgano competente haga sobre que los importes de las respectivas operaciones son con IVA incluido, o de que no es así, deberá ser la misma para todas las operaciones concernidas, siempre que se trate de operaciones homogéneas o similares, y ello con independencia de que no pueda liquidar y regularizar algunos períodos del IVA por haber mediado la prescripción.