El reconocimiento por el notario de su error en la descripción de la operación hace expresa y válida la renuncia al IVA

 La sentencia del Tribunal Supremo, de 15 de enero de 2015, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, contiene un capítulo más en lo que tiene que ver con la renuncia al IVA en determinadas operaciones inmobiliarias.

Los hechos en esta ocasión tienen que ver con que en la escritura de compraventa de un inmueble, las partes declaran la operación sujeta al IVA –y constatan la repercusión y el pago del impuesto en la propia escritura- y la acompañan de una liquidación por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. Posteriormente, la Administración, entendiendo que la operación está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, gira una liquidación, a la que se responde con una rectificación de la escritura original en la que la parte vendedora renunciaba a la exención del IVA, renuncia que no fue aceptada por la Administración tributaria argumentando que no era válida por haberse realizado con posterioridad a la realización del hecho imponible.

La clave para la resolución del conflicto está en el contenido del art. 8.1 RD 1624/1992 (Rgto IVA), que tiene la siguiente literalidad en la redacción aplicable a los hechos: “1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.”.

El Tribunal Supremo viene entendiendo con reiteración que sirve a la causa la renuncia tácita; sin embargo, hay una serie de requisitos formales que deben cumplirse con carácter mínimo y es aquí donde radica el conflicto que se dirime en la sentencia: la cuestión es si se puede entender fehacientemente notificado por el adquirente su condición de sujeto pasivo del IVA con la mera mención a que se ha repercutido el Impuesto.

La recurrente trae a colación 3 sentencias de Tribunales Superiores de Justicia, que versan sobre idénticas situaciones de hecho, y que son utilizadas de contraste a la recurrida, cuyos contenidos se pueden resumir del siguiente modo:

• STSJ de Aragón, de 2 de julio de 2008: En el supuesto de los autos, es posible inferir de la escritura no sólo la comunicación de renuncia por el transmitente, sino también la declaración por el adquirente de la condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado, porque esta otra declaración ha de ser anterior o simultánea a la de renuncia, y porque no sería plenamente explicable el acto de renuncia del transmitente si, al menos, simultáneamente, no ha conocido y recibido la declaración correlativa del adquirente, ni lo sería tampoco el pago de la cantidad repercutida en concepto de IVA que efectúa el adquirente con la entrega de la suma consignada en la escritura, lo que viene a ser ratificado por la posterior escritura de subsanación.
• STSJ de Cantabria, de 22 de julio de 2005: De la valoración conjunta de todas sus actuaciones e interpretadas las cláusulas que suscribieron las partes en el documento privado y en la escritura se desprende la voluntad de estas en orden a que constase en el documento público la renuncia del transmitente como sujeto pasivo del IVA a la exención que es de aplicación a la entrega de bienes en cuestión, así como la comunicación del adquirente al citado transmisor de su condición de sujeto pasivo del IVA con derecho a deducción total del Impuesto soportado por la citada adquisición, lo que por un error no se llevó a cabo subsanándose mediante escritura publica posterior, que si bien es cierto, ser posterior a la comprobación inspectora tributaria y a la liquidación subsiguiente, también consta, en concordancia con toda la documentación anterior, que se presentó autoliquidación por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD, lo que en consecuencia deja bien a las claras la evidencia de la decisión de las dos partes contratantes de someter la operación al IVA y del cumplimiento de los requisitos exigidos legalmente.
• STSJ de Andalucía, de 11 de abril de 2008: Aunque no consta la declaración suscrita por la adquirente en la que se haga constar su condición de sujeto pasivo del Impuesto con derecho a la deducción total del impuesto soportado, como exige el art. 8.º 1 RD 1624/1992 (Rgto. IVA), los términos de la escritura no dejan lugar a dudas, en la medida en que el transmitente declara que procede repercutir el IVA, las dos partes conocen que se trata de una operación sujeta, lo que supone conocimiento de la exención, y que con la repercusión se comunica una renuncia que es conocida por el adquirente en la medida que solicita la no sujeción a ITP. La condición de sujeto pasivo de IVA con derecho a deducción total no se cuestiona quedando la operación reflejada en contabilidad y registros exigidos. En consecuencia, con los documentos del negocio queda cumplida la formalidad requerida. 

 Pues bien, el Tribunal Supremo, considerando que hay identidad fáctica y contradicción de pronunciamientos con la sentencia recurrida, entra a  resolver el recurso y fijar la doctrina que ha de entenderse correcta.

 En concreto, destaca que las dos primeras sentencias de contraste responden a una nueva corriente doctrinal en virtud de la cual el art. 8.1 del Reglamento del impuesto, arriba reproducido, se debe interpretar desde la perspectiva de la finalidad de la norma, debiéndose aplicar a los hechos acaecidos sin otorgarles el rigor formal e invalidante que le atribuye la sentencia recurrida.  

Y es a esa corriente antiformalista a la que se suma el Tribunal, considerando erróneo el planteamiento de la sentencia de instancia en su interpretación del citado artículo, criterio que, por otro lado, es el que viene manteniendo el propio Tribunal Supremo en sus sentencias más recientes. 

En concreto, y aplicada sobre los hechos, en la diligencia de rectificación practicada por el notario autorizante, éste hace constar que en la escritura que viene a rectificar, se cometió el siguiente error involuntario: se hizo constar que la compraventa estaba sujeta al IVA, cuando en realidad dicha compraventa estaba sujeta y exenta a dicho impuesto, y la sociedad vendedora renunciaba a la exención del IVA, redactando a continuación, de nuevo, y una vez subsanado el error cometido, el contenido íntegro de la concreta estipulación, en la que se hace constar expresamente la condición de la recurrente de sujeto pasivo del IVA en el ejercicio de su actividad empresarial con derecho a la deducción total del IVA soportado lo que se notificaba a la parte transmitente.

De dicha diligencia de rectificación, se desprende con total claridad, que la parte transmitente, en la fecha de la transmisión en escritura pública, conocía perfectamente la condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado de la recurrente.

Por tanto, el Tribunal Supremo considera que con dicha diligencia de rectificación se subsana el error material sufrido por el propio notario (en la redacción del contenido de la escritura de compraventa que se rectifica), según se desprende de la propia diligencia, lo que evidencia que es el notario el que manifiesta en documento público que es conocedor de que esa era la voluntad de las partes ya en el momento en que se otorgó la escritura pública de compraventa que se rectifica y que, por tanto, ambos contratantes eran conocedores de tales circunstancias en el momento de la transmisión.

Y a su juicio, con dicho documento queda subsanada la pretendida falta de cumplimiento del requisito formal (y por tanto, subsanable) exigido en el art. 8.1, constituyendo, además, el mismo, prueba documental pública del cumplimiento de las exigencias contenidas en la citada norma.