No se vulnera el principio non bis in idem al sancionar por separado el incumplimiento de requerimientos de documentación según el ejercicio fiscal, aunque se trate del mismo impuesto y los requerimientos desatendidos tengan naturaleza similar

La sentencia aborda la posible vulneración del principio non bis in idem en el contexto de sanciones por incumplimiento de requerimientos documentales similares relacionados con el mismo impuesto, pero correspondientes a ejercicios fiscales distintos.

El TSJ de Castilla y León (Sede en Valladolid) en sentencia de 12 de abril de 2024 considera que no se vulnera el principio non bis in idem cuando la Administración sanciona por separado el incumplimiento de requerimientos de documentación según el ejercicio fiscal, aunque se trate del mismo impuesto y los requerimientos desatendidos tengan naturaleza similar, pues, en esencia, cada incumplimiento es independiente, dado que la documentación requerida corresponde a periodos impositivos distintos y, por lo tanto, constituyen infracciones autónomas.

En el presente caso, la sociedad recurrente fue objeto de varios requerimientos de documentación por parte de la Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2018 y 2019. Se sancionó a la actora con 10.000 euros por no atender tres requerimientos de documentación correspondientes al ejercicio fiscal 2018.

La recurrente sostiene que la imposición de sanciones separadas para los ejercicios 2018 y 2019 vulnera el principio non bis in idem, ya que fue sancionada previamente con 300 euros por incumplimientos similares relacionados con el mismo tipo de impuesto (IVA) y en requerimientos de naturaleza similar. La recurrente argumenta que las infracciones deberían haberse tramitado conjuntamente para evitar una duplicación sancionadora.

Por otro lado, la empresa alegó que el tercer requerimiento, fechado el 5 de enero de 2022, fue notificado a una gestoría que ya no tenía poder de representación en ese momento. Según la recurrente, la notificación debió realizarse a la nueva apoderada y, al no haber sido así, dicho requerimiento no debería considerarse válido a efectos de la imposición de la sanción.

La Abogacía del Estado sostuvo que no se vulneró el principio non bis in idem, ya que se trata de infracciones independientes, en la medida en que cada ejercicio fiscal es autónomo en términos de obligaciones tributarias, y las infracciones relacionadas con el incumplimiento de requerimientos documentales pueden sancionarse de manera independiente. Según la Abogacía del Estado, la recurrente mezcla indebidamente el régimen aplicable a la liquidación y el aplicable a la sanción, por lo que, al encontrarnos en el ámbito sancionador y no en el de la liquidación, resulta aplicable el art. 3.2 del Reglamento del Régimen Sancionador Tributario; así, el resultado hubiera sido el mismo aunque se hubieran comprobado simultáneamente los ejercicios 2018 y 2019.

Además, la Abogacía del Estado argumentó que la notificación a la gestoría anterior era válida, ya que la recurrente no había comunicado formalmente el cambio de representante a la AEAT, conforme al artículo 112.5 del RGAT.

La Sala analiza el alcance del principio de non bis in idem en el ámbito tributario y concluye que no se vulnera en este caso. Explica que este principio impide sancionar dos veces por el mismo hecho, pero no por hechos distintos aunque se refieran al mismo tipo de infracción o impuesto.

La clave está en que no se trató de un único requerimiento que abarcara dos períodos, sino de requerimientos independientes correspondientes a distintos ejercicios fiscales (2018 y 2019), aunque tuvieran un contenido similar. La sentencia aclara que cada requerimiento fue emitido en relación con obligaciones de documentación específicas y relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de un período fiscal determinado, es decir, 2018 y 2019, respectivamente.

Quedó acreditado que la actora fue objeto de un procedimiento revisorio de las autoliquidaciones correspondientes a los trimestres 1º, 2º, 3º y 4º del ejercicio 2018, en el cual la Agencia Tributaria realizó, según consta en el expediente administrativo, tres requerimientos remitidos con fechas 8/11/2021, 16/12/2021 y 7/01/2022, a través de los cuales se solicitó a la actora las facturas correspondientes a dichos períodos en relación con el IVA. En conexión con el ejercicio 2019, y antes de estos requerimientos, la actora recibió otros tres requerimientos, fechados el 20/05/2020, 17/12/2020 y 30/12/2020, pero relacionados con el IVA de los períodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2019. Ante el incumplimiento de los requerimientos, la Agencia Tributaria incoó un expediente sancionador por infracción grave en relación con el IVA de 2019, imponiendo una sanción de 300 euros mediante resolución de 26 de julio de 2021.

La Sala consideró que cada incumplimiento de requerimientos documentales en años diferentes representaba una infracción autónoma, independientemente de que ambos fueran relativos al mismo impuesto (IVA) y de naturaleza similar. Por lo tanto, la Administración podía sancionar por separado los incumplimientos de cada ejercicio fiscal sin vulnerar el principio non bis in idem, ya que cada ejercicio impositivo es independiente y puede ser objeto de sanción separada si se produce un incumplimiento.

Además, el Tribunal señala que, aunque se hubieran acumulado en un solo procedimiento los períodos de 2018 y 2019, cada incumplimiento de un requerimiento de documentación en cada año aún podría haber sido sancionado individualmente, dado que el principio non bis in idem impide la duplicación de sanciones para el mismo hecho, pero no para hechos distintos (en este caso, los incumplimientos en años distintos).

Al tratarse de incumplimientos ocurridos en ejercicios fiscales diferentes (2018 y 2019), cada infracción es independiente y puede ser sancionada de manera autónoma. El Tribunal fundamenta su decisión en el artículo 3.2 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, que permite la imposición de sanciones por cada periodo impositivo en que se incurra en un incumplimiento.

No obstante, pese a la autonomía de las infracciones, la Sala considera que la notificación del tercer requerimiento fue defectuosa, dado que fue recibida por una gestoría que ya no tenía poderes de representación de la sociedad recurrente debido al cambio de asesoría fiscal, un hecho conocido por la Administración Tributaria, ya que los tres requerimientos (notificados el 8/11/2021, 16/12/2021 y 7/01/2022) y la sanción en relación con el IVA del año 2019 iban dirigidos a la nueva gestoría. Por lo tanto, no hubo tres requerimientos de documentación debidamente notificados y, en consecuencia, no se puede aplicar lo dispuesto en el art. 203.5.c) de la LGT, que establece una multa pecuniaria proporcional de hasta el dos por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquél en que se produjo la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros, ya que no se trata de que no se facilitara la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Al no haberse facilitado la información en el plazo concedido en el segundo requerimiento, corresponde aplicar la multa pecuniaria fija de 1.500 euros prevista en el art. 203.5.b) de la LGT.

La sentencia pone énfasis en que los requerimientos desatendidos deben haber sido debidamente notificados para que puedan servir de base para la imposición de sanciones. El defecto en la notificación del tercer requerimiento llevó a la Sala a descartarlo para la determinación de la sanción máxima,  reduciéndola a la cantidad correspondiente a los primeros dos requerimientos, los cuales sí fueron correctamente notificados.
La Sala estima parcialmente el recurso, declarando la nulidad parcial de la resolución impugnada y reduciendo la sanción impuesta a 1.500 euros en lugar de los 10.000 euros iniciales.

Orlando Álvarez-Arias
Colaborador del CEF.-