Requisitos formales para el ejercicio del derecho a la devolución: la identificación del destinario es esencial y subsanable
En el caso analizado, el motivo esgrimido por la Administración para rechazar la deducibilidad de la cuota de IVA controvertida es el hecho de que en la factura figura una razón social distinta a la del solicitante y no consta el número de identificación fiscal del mismo.
Pues bien, como es sabido, lo determinante del derecho a deducir es el cumplimiento de los requisitos materiales, mientras que los requisitos formales, si bien son exigibles, no pueden ir más allá de lo necesario para garantizar el cumplimiento de los requisitos materiales. Ahora bien, la identificación del destinatario es esencial a efectos de comprobar el cumplimiento del requisito material que determina que solo constituyen cuotas tributarias deducibles aquellas que el sujeto pasivo haya soportado por repercusión directa (art. 92.Uno de la Ley del IVA). Por lo tanto, en el presente caso, al no reunir la factura el requisito mencionado, no es posible identificar de forma inequívoca al solicitante como el destinatario de la operación por la cual se soporta la cuota de IVA.
En cualquier caso, podemos afirmar que, en la medida en que los requisitos formales sean necesarios para garantizar el cumplimiento de los materiales, si no se cumplen dichas exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio. Dicho esto, el TEAC considera que el procedimiento seguido en el presente caso para la corrección del error cometido a la fecha de expedición inicial de las facturas aportadas, en el que es el propio expedidor el que procede a la enmienda al objeto de acomodar su contenido a lo exigido por el art. 6 del RD 1619/2012 (Obligaciones de facturación), es suficiente para que dichas facturas cumplan los requisitos previstos en la normativa para que el interesado pueda ejercitar su derecho a la deducción, puesto que la modificación así efectuada del defecto formal del que le adolecían no impide la labor de control de la Administración respecto de la gestión del Impuesto.
Por último, pese a que el Tribunal reconoce la posibilidad de subsanar determinados requisitos formales que ya existían en el momento del nacimiento del derecho a deducir, como son los errores de identificación de la razón social y del número de identificación fiscal, durante el procedimiento de devolución, incluyendo la vía de revisión, considera necesario que se lleve a cabo con unas garantías mínimas que exige que dichos errores sean objeto de enmienda por parte del expedidor de la factura y no por la propia entidad que pretende el ejercicio del derecho y la consecuente obtención de la devolución.