¿Qué entiende el Tribunal por residir o morar material y efectivamente en Ceuta o Melilla como presupuesto fáctico del derecho a la deducción por rentas allí obtenidas?
La cuestión controvertida que el Tribunal resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio concierne a la deducción por obtención de rentas en Ceuta y Melilla regulada en el art. 68.4 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Una vez conocida la STS, de 29 de septiembre de 2020 el obligado tributario solicitó la rectificación de sus autoliquidaciones por el IRPF, al considerar que conforme a la doctrina sentada en dicha sentencia tenía derecho a la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla del art. 68.4 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).
La Administración tributaria desestimó la solicitud de rectificación de autoliquidaciones. A su juicio, la sentencia del Tribunal Supremo citada por el contribuyente no permite la aplicación de la deducción porque los desplazamientos a Ceuta o Melilla acreditados por aquél son temporales, no definitivos, de forma que su residencia habitual no se trasladó a dicha ciudad.
El TEAR sostiene, por el contrario, que la sentencia del Tribunal Supremo es clara a la hora de incluir dentro del ámbito de aplicabilidad del art. 68.4 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) a todos aquellos contribuyentes que "al menos durante una parte del periodo impositivo hayan residido en Ceuta o Melilla", circunstancia esta última en la que, a su juicio, se encontró el interesado en todos y cada uno de los años de referencia.
Para la Directora recurrente, el presupuesto fáctico fijado por el Tribunal Supremo para la aplicación de la deducción, esto es, que "al menos durante una parte del período impositivo hayan residido en Ceuta o Melilla", no comprende los meros desplazamientos temporales.
Siendo esto así, el TEAC debe interpretar la sentencia del Tribunal Supremo a fin de determinar qué entiende dicho Tribunal por residir o morar material y efectivamente en Ceuta o Melilla como presupuesto fáctico del derecho a la deducción , en particular, si esa residencia material y efectiva en Ceuta o Melilla exige o presupone necesariamente un cambio de residencia a esas Ciudades Autónomas o si basta para considerar como residencia material y efectiva en dichas ciudades la derivada de desplazamientos temporales del contribuyente sin ánimo de trasladar a ellas su residencia.
Pues bien, la sentencia es clara a la hora de señalar que la expresión "residencia habitual" a efectos de lo dispuesto en el art. 68.4 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) tiene un significado distinto al recogido en el art. 72 de la misma norma. Indica concretamente que "la residencia como presupuesto del derecho a deducir viene dada por el hecho de residir o morar como realidad material y efectiva" y concluye, en coherencia con dicho concepto de residencia habitual, que "los contribuyentes que, al menos durante una parte del período impositivo hayan residido en Ceuta o Melilla, tienen derecho a la deducción en proporción al tiempo de su residencia en dichas ciudades".
Si el Tribunal Supremo expresamente distingue el significado de "residencia habitual" a efectos de la deducción por obtención de rentas en Ceuta o Melilla y a efectos del art. 72 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), y concluye que un contribuyente que ha permanecido un mayor número de días del período impositivo en Andalucía puede, no obstante, aplicar la deducción del art. 68.4.1º de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) por la parte del período impositivo en que haya residido en Melilla, ello quiere decir que el concepto de residencia habitual asociado a la citada deducción resulta ajeno al tiempo concreto de permanencia del contribuyente en el territorio de Ceuta o Melilla. Dicho de otro modo, no se es residente en Ceuta o Melilla a efectos de la deducción por el hecho de permanecer más o menos tiempo en dichos territorios en el período impositivo.
Así las cosas, a juicio del TEAC y a la luz de la sentencia del Tribunal Supremo, el concepto de residencia habitual a efectos de la deducción del art. 68.4 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) no puede asociarse necesariamente a la vocación de permanencia en el tiempo por parte del contribuyente en los territorios de Ceuta o Melilla o a un especial arraigo de aquél en dichos territorios materializado en la existencia en ellos de su vivienda habitual o su centro principal de intereses. No cabe, por tanto, en su opinión, negar la condición de contribuyente con residencia habitual y efectiva en Ceuta o Melilla, a efectos de la deducción del art. 68.4.1º de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), a quien se desplaza temporalmente a dichos territorios por motivos laborales o de otra índole sin una particular vocación de permanencia o de arraigo en ellos. Basta, pues, para tener tal condición el hecho de "residir o morar como realidad material y efectiva" en Ceuta o Melilla, entendida esta expresión como el mero vivir o residir temporalmente en dichos territorios con pernocta incluida.
(TEAC, de 24-07-2023, RG 453/2023)
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