La no exigibilidad del pago de la liquidación no puede alterar la procedencia de la sanción
El Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 26 de junio de 2012, analiza el tratamiento de la sanción que acompaña a una deuda tributaria cuando regularizada la situación tributaria de un obligado a retener, no resulta exigible el pago de la liquidación porque la exigencia del mismo daría lugar a un enriquecimiento injusto de la Administración.
Así, la cuestión controvertida consiste en determinar si regularizada por la Administración la situación tributaria de un obligado a retener, que no ha practicado las retenciones a que estaba obligado, o las ha practicado por un importe inferior al debido, y no resultando exigible el pago de la liquidación, por el motivo de que la exigencia de este pago da lugar, o puede dar lugar, a un enriquecimiento injusto de la Administración, como consecuencia de la conducta de otro obligado tributario distinto, el perceptor de los rendimientos sujetos a retención, al presentar éste las autoliquidaciones correspondientes a su imposición personal sin deducirse las retenciones que debieron serle practicadas, procede anular automáticamente la sanción que deriva de esa regularización al retenedor o si, por el contrario, puede mantenerse esa sanción, siempre que concurran los demás elementos precisos para ello, en particular la acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad del obligado a practicar la retención.
Pues bien, el hecho de que el pago de la liquidación no sea exigible no puede alterar la procedencia de la sanción, pues el retenedor ha incumplido su obligación de retener, sin perjuicio, claro está, de la necesidad de acreditar en cada caso la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad y cumplir todos los requisitos del procedimiento sancionador. Y ello es así porque la Ley 58/2003 (LGT) ha separado de forma absoluta la deuda tributaria de la sanción, disponiendo el artículo 58.3 que "Las sanciones que puedan imponerse (...) no formarán parte de la deuda tributaria". La razón de esa separación radical entre deuda y sanción estriba en que ambas obedecen a fundamentos jurídicos diferentes: la deuda tributaria como producto del principio general de capacidad económica y del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; la sanción, como reacción del ordenamiento jurídico frente al incumplimiento de las obligaciones.
Partiendo, pues, de la distinción entre deuda tributaria y sanción, es cierto que nuestro ordenamiento admite el pago de un tercero, si bien lo admite como medio de extinción de la deuda tributaria. En cambio, no contempla la conducta de un tercero como excusa absolutoria que vede la imposición de sanciones o de penas, ni en el ámbito administrativo ni en el penal.
