La intervención de sociedades intermedias no residentes o que la matriz de las filiales residentes no lo sea, no impide el acceso al régimen de consolidación fiscal

La indudable utilidad para las grandes sociedades europeas del régimen de consolidación fiscal -en nuestro Derecho interno-, régimen de unidad fiscal -en los términos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de junio de 2014-, y el respeto a los principios sobre los que se construye la Unión Europea son los baluartes sobre los que defiende su posición el Tribunal europeo.

Se somete a análisis, en esta ocasión, la compatibilidad con el Derecho Comunitario de normas internas como las analizadas en el litigio -con origen en los Países Bajos-, que pretenden limitar el acceso a regímenes de este tipo cuando intervienen sociedades no residentes, ya sean éstas las propias matrices, ya las filiales, ya sociedades intermedias entre unas y otras.

• Supuesto n.º 1: Limitación de acceso al régimen cuando median sociedades intermedias no residentes entre la matriz y las filiales residentes.

La denegación del acceso al régimen en estos casos es interpretada por el Tribunal de Justicia como una restricción no deseada a la libertad de establecimiento, entendiendo que una norma “en virtud de la cual una sociedad matriz residente puede constituir una unidad fiscal única con una subfilial residente si la controla mediante una o varias sociedades residentes pero no puede si la controla mediante sociedades no residentes que carecen de establecimiento permanente en dicho Estado miembro” es contraria al Derecho de la Unión.

Tal y como ha venido entendiendo la jurisprudencia del Tribunal, la cual es traída por él mismo a colación, la libertad de establecimiento que el art. 49 TFUE reconoce a los nacionales de la Unión implica para éstos el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas, en las mismas condiciones definidas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales.

Y comprende, conforme al art. 54 TFUE, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio estatutario, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Unión, el derecho a ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de una filial, sucursal o agencia.

Pues bien, la normativa cuestionada en este litigio da lugar a una diferencia de trato con respecto a la posibilidad de optar por el régimen según que la sociedad matriz posea sus participaciones indirectas mediante una filial establecida en los Países Bajos o en otro Estado miembro, lo cual es interpretado por el Tribunal como una restricción prohibida por el Tratado de Funcionamiento, en el medida en que, en el plano fiscal, va en detrimento de las situaciones transfronterizas en comparación con las situaciones internas, no presentándose por parte del Estado miembro titular de la norma –Países Bajos- justificación suficiente –interés general o similares- que como en la de sobra conocida sentencia Papillon diera licitud al establecimiento de una norma con este contenido.

• Supuesto n.º 2: Limitación de acceso al régimen cuando la matriz de las filiales residentes es una entidad no residente.

Recuerda el Tribunal que admitir que el Estado miembro de residencia de una sociedad pueda aplicar libremente un trato distinto por el mero hecho de que el domicilio de una sociedad se halle en otro Estado miembro privaría de contenido al art. 49 TFUE antes citado, por lo cual también entiende que una norma como ésta supone una restricción a la libertad de establecimiento no permitida por el Derecho de la Unión. Y es que, la libertad de establecimiento pretende garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, al prohibir cualquier discriminación basada en el domicilio de las sociedades.

Más en concreto, un régimen como éste constituye una ventaja fiscal para las sociedades interesadas al acelerar la liquidación de pérdidas de sociedades deficitarias por medio de su imputación inmediata a beneficios de otras sociedades del grupo, lo que supone una ventaja de tesorería.

Pues bien, una norma como la controvertida da lugar a una diferencia de trato entre las sociedades matrices que tienen su domicilio social en ese Estado que, gracias al régimen de la unidad fiscal única, pueden imputar, en particular, para determinar su beneficio imponible, de modo inmediato las pérdidas de sus filiales deficitarias a las ganancias de sus filiales con beneficios, y, por otra parte, las sociedades matrices que controlan también filiales en ese Estado pero que tienen su domicilio social en otro Estado miembro y que carecen en el primero de establecimiento permanente, a las que se excluye de la posibilidad de optar por la aplicación del régimen y, por tanto, de la ventaja de tesorería a la que da derecho.

De nuevo, no hay justificación que sirva de garante de conformidad al Derecho Comunitario a la norma controvertida –situaciones objetivamente distintas, interés general…-. Y es que, el objetivo del régimen de la unidad fiscal controvertido en el litigio principal, que es permitir que se considere fiscalmente a las sociedades de un mismo grupo como si no formasen más que un solo e idéntico sujeto pasivo, puede alcanzarse tanto mediante grupos cuya sociedad matriz es residente como mediante grupos cuya sociedad matriz no lo es, al menos en lo relativo únicamente a la imposición de las sociedades hermanas que tributan en los Países Bajos.

Sentencia, como puede observarse de gran interés, tanto por razón de su contenido, como del peso específico de este tipo de regímenes fiscales dentro del mundo de la imposición de los beneficios de las sociedades, como para nosotros, a nivel interno, por cuanto nuestra propia norma –art. 67 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS)- tiene un contenido similar al de la norma enjuiciada en esta ocasión:

“Artículo 67. Definición del grupo fiscal. Sociedad dominante. Sociedades dependientes.

…

2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades….”.

Habrá que analizar entonces, cuál es el efecto directo que esta sentencia tiene para España y, en concreto, respecto de la aplicación de esta norma.