Servicios de publicidad y marketing para captación de clientes: cláusula de utilización efectiva
Las operaciones que se analizan en este caso consisten, según manifiesta la entidad, en prestaciones de servicios de publicidad y marketing, calificación que no es discutida por la Administración tributaria en las liquidaciones provisionales impugnadas, en las que son definidas como servicios promocionales o publicitarios de la marca XZ en España, servicios relacionados con el asesoramiento sobre estrategias de marketing y sobre mercados locales, suministro de información sobre tendencias del mercado y prestación de asistencia técnica a los clientes de XZ, en España.
Tratándose, como en este caso, de prestaciones de servicios comprendidas en la enumeración que realiza el art. 69.Dos de la Ley del Impuesto, el apdo. Dos del art. 70 de la misma Ley prevé la localización de los servicios en el territorio de aplicación del Impuesto -TAI- cuando la entidad destinataria sea empresario o profesional actuando como tal y conforme a las reglas de localización de las prestaciones de servicios éstos no se entiendan prestados en la Comunidad, y siempre que la utilización o explotación efectiva del servicio se realice en el TAI. En este caso se plantea controversia exclusivamente en relación con el uso o explotación efectiva de los servicios en el TAI.
El servicio controvertido consiste en la publicidad precisa para dar a conocer los productos y lograr su adquisición por parte de los clientes, de forma que la utilización o explotación efectiva de dicho servicio se localiza en el TAI, respecto de los clientes que radican en dicho territorio, por existir una vinculación con las operaciones señaladas anteriormente, a las que sirve.
Lo que es indiscutible es que, dado que los servicios controvertidos tienen por finalidad la captación de clientes en el TAI, existe la vinculación exigida como condición para la aplicación de la cláusula de cierre, que señala el TAI como lugar de realización de los servicios por su utilización o explotación efectiva en el mismo.
Así pues, la cláusula de utilización efectiva prevista en el art. 70.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA) resulta aplicable a los servicios de publicidad prestados por la entidad española a XZ puesto que, según el contrato suscrito entre ambas, las actividades de promoción y publicidad se efectuarán dentro de España. Parece razonable deducir que ello tenga por objeto aumentar las ventas de sus productos a clientes que radiquen en dicho territorio.
Alega sin embargo la interesada que la Ley 31/2022, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, modificó el art. 70.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA), eliminando en la práctica la cláusula de utilización efectiva en las operaciones entre empresarios salvo en dos supuestos, lo que supone el reconocimiento claro de que la previa regulación no era compatible con la normativa comunitaria en aquellos casos que no cumplían una función anti-fraude. Entiende que la mencionada Ley es relevante en la resolución del caso y confirma sus argumentos, reconociendo expresamente que la cláusula no está armonizada con la normativa comunitaria, limita la competitividad de las empresas españolas, genera situaciones de doble imposición y es contraria al principio de neutralidad del impuesto.
Al respecto, conviene señalar en primer lugar, que la modificación aludida es de aplicación desde la entrada en vigor de la Ley 31/2022, es decir, el 1 de enero de 2023. Pero es que, además, el preámbulo de la citada Ley establece que la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) permite a los Estados miembros, para evitar situaciones de doble imposición o no imposición, o distorsiones en la competencia, que puedan considerar que la prestación de determinados servicios, que conforme a las reglas referentes al lugar de realización del hecho imponible se entienden realizados fuera de la Comunidad, quede sujeta al IVA en su territorio cuando la utilización o explotación efectiva de aquellos se lleve a cabo en el mismo; esta disposición fue incorporada en la Ley 37/1992 (Ley IVA) como medida antiabuso, poniéndose de manifiesto que limita la competitividad internacional de las empresas españolas, sin que pueda justificarse como medida antifraude, en particular, en aquellos sectores cuyas actividades económicas son generadoras del derecho a la deducción.
Por tanto, no se trata de una modificación de un precepto que fuera contrario a la Directiva, como parece indicar la interesada. De hecho, el objetivo de las disposiciones de la Directiva del IVA mediante las que se determina el lugar de imposición de las prestaciones de servicios es evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos, permitiendo a los Estados miembros hacer uso de la facultad prevista en el art. 59.bis, párrafo primero, letra b) (cláusula de utilización o explotación efectiva de los servicios) de la referida Directiva cuando tal uso tenga como único efecto paliar una situación de no imposición en el seno de la Unión.