Por fin la DGT nos da a conocer su visión completa de la tributación de los socios profesionales

Mediante la publicación de su consulta de 13 de abril de 2015, prometida y esperada desde hace más de un mes, la Dirección General de Tributos ha hecho pública su posición respecto de la tributación de los socios de las sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales.

Se trata de una resolución de contenido omnicomprensivo, en el sentido de que repasa la tributación de este supuesto de hecho de una manera global, detallando cómo se ha de tributar en los tres impuestos afectados por el ejercicio de una actividad económica: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Actividades Económicas. Y la novedad que aporta a la doctrina de este órgano administrativo no viene dada por lo que tiene que ver con el IRPF, cuya tributación ya ha sido tratada en consultas anteriores, como por ejemplo las de 22 de enero de 2015 o de 26 de enero de 2015, sino por la interpretación que se hace en el entorno del IVA –muy completa, ejemplificada y sólidamente fundamentada en la interpretación comunitaria, como es habitual en las consultas relativas a este impuesto, del concepto de actividad económica-.

Sin más carta de presentación, pasemos a analizar su contenido:

• Por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la DGT nos recuerda una vez más que la reforma introducida en la Ley 35/2006 (Ley IRPF) por la Ley 26/2014 (Modifica Ley 35/2006, RDLeg. 5/2004 y otras normas tributarias) obliga a abandonar el criterio que se mantenía hasta 31 de diciembre de 2014 conforme al cual había que analizar la casuística del caso, y determinar en función de las circunstancias concurrentes si la relación que unía al socio con la sociedad era de naturaleza laboral o mercantil.
  A partir de esa fecha, el párrafo tercero del art. 27.1 introducido por la citada norma, permite entender que la relación entrambos tiene naturaleza mercantil si la actividad de la entidad está entre las de la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y si el contribuyente está incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.
  Es decir, ya no hay que valorar las circunstancias concurrentes en cada caso sino que, podemos entender ope legis si se cumplen los requisitos de afiliación a la SS y encuadramiento de la actividad en la Sección 2ª de las Tarifas del IAE, que la actividad es a efectos del IRPF una actividad económica y que los rendimientos obtenidos por el socio de la sociedad a la que pertenece y a la que presta sus servicios tienen esa misma naturaleza.
  Lo que sí añade como novedad esta consulta respecto de las emitidas con anterioridad es que la ubicación de la actividad en la Sección 2ª de las Tarifas del IAE debe predicarse tanto de la actividad del socio para la sociedad como de ésta, aunque esté dada de alta en otras Sección del IAE; es decir, más allá de la ubicación formal en las Tarifas, la naturaleza de la actividad desempeñada, califica.
  Y una segunda novedad es la delimitación del ámbito subjetivo de las actividades profesionales que, a juicio de la DGT, no sólo son las que encajan dentro de la aplicación de la Ley 2/2007 (Sociedades Profesionales) sino, una vez más, todas aquellas que son subsumibles dentro de la Sección 2ª de las Tarifas del IAE.
  Sobra decir que las remuneraciones por el desarrollo de actividades en las que no concurran estas circunstancias responderán a la calificación de rendimientos del trabajo.
• Sin embargo, y a falta de una norma equivalente a la que acabamos de analizar, en el entorno del Impuesto sobre el Valor Añadido el examen casuístico en búsqueda de la calificación de la actividad sigue siendo imprescindible.
  En efecto, tanto en la Ley 37/1992 (Ley IVA) como en la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA), el carácter independiente del desarrollo de la actividad es el determinante a la hora de someter una determinada prestación de servicios al impuesto.
  Y trae a colación la DGT sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas -de 25 de julio de 1991 y de 12 de noviembre de 2009 que analizan, respectivamente, el sometimiento al impuesto de las actividades de los recaudadores municipales o de los registradores-liquidadores basándose en la titularidad de los medios de producción o en la asunción del riesgo de la actividad, más allá incluso del sometimiento a las directrices administrativas en el que se desenvuelve el ejercicio de esas actividades. Repasa asimismo a través de sus propias consultas la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la materia -consulta de 26 de diciembre de 2012-. Y finalmente, resume la jurisprudencia comunitaria sobre el supuesto de hecho concreto que es el protagonista en esta ocasión -el de las personas físicas que prestan servicios profesionales a las sociedades del mismo tipo de las que son miembros-, a través de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 18 de octubre de 2007.
  Todo ello le permite ponerse en situación de concluir que la subordinación que es necesaria para que una determinada prestación de servicios se entienda desarrollada en el ámbito de una relación de dependencia laboral existirá cuando se puedan constatar indicios tales como que:
  
  
  • La titularidad de los medios materiales con que ésta se desarrolla son de titularidad de la sociedad.
  • La falta de integración del socio en la estructura organizativa de la sociedad -si no es libre para organizar su actividad porque está sometido a las directrices de la entidad-.
  • No soporta el riesgo económico de la actividad. En este punto nos advierte la DGT que la remuneración a comisión en función de los beneficios de la sociedad o en función de las prestaciones realizadas por el socio no supone necesariamente la asunción del riesgo y la calificación de la actividad como económica.
  • No recae sobre el socio la responsabilidad contractual por el desarrollo de la actividad -aunque si recae, la DGT señala que este requisito en si mismo no es concluyente-.

Por tanto, de concurrir estos requisitos, la actividad deberá entenderse de naturaleza laboral y por tanto no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido –art.7.5º Ley 37/1992 (Ley IVA)-; en caso contrario, habrá que entender que el socio desarrolla su propia actividad económica, por la que lógicamente estará sometido al impuesto.
Para terminar, la DGT señala que el principio de estanqueidad y la circunstancia de que el IVA es un impuesto armonizado permiten la casuística de que una misma actividad pueda ser entendida como laboral en el IRPF y como económica en el IVA, o al revés.

• El análisis en lo que tiene que ver con el Impuesto sobre Actividades Económicas gira entorno al concepto de la ordenación por cuenta propia de la actividad. Si concurre en sede de la sociedad será ésta la sometida al impuesto; si concurre en el socio, será éste el obligado. Una vez más sometimiento a la casuística.

Como conclusión, puede constatarse que la Ley 26/2014 ha traído con ella una fuerte dosis de seguridad jurídica a la tributación por el IRPF del socio de las sociedades profesionales, que no es predicable del IVA o del IAE. Es de esperar un aluvión de consultas en los próximos meses con el fin de que la DGT analice en cada caso si los requisitos en que se desarrolla la actividad en cuestión permiten considerarla o no independiente y por tanto sometida a imposición en sede del socio.

No obstante, destacar el profuso y profundo análisis de la casuística en términos generales, en especial en lo que tiene que ver con el IVA, que contiene esta consulta que, a buen seguro, marcará un hito del que dependerán multitud de resoluciones posteriores.