Subrogación en el crédito hipotecario del proveedor antes de producirse el hecho imponible sin efectos liberatorios del deudor primitivo frente al acreedor
Como es por todos conocido, el devengo del IVA se produce, y el impuesto se hace exigible, de acuerdo con la regla general establecida en el art. 75 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. No obstante, como excepción a dicha regla, en aquellos casos en que se abonen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega de bienes o a la prestación de servicios procede la “exigibilidad” del impuesto en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas. Ahora bien, en tanto esta regla de exigibilidad del IVA por pagos anticipados constituye una excepción a la regla general, debe recordarse que será objeto de interpretación estricta.
Para que el IVA sea exigible sin que se haya producido todavía la entrega del bien o la prestación del servicio, es preciso y a la vez suficiente que se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, en particular, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta, y ello resulta exigible o no queda desvirtuado por el hecho de que el precio se abone en su totalidad y no sólo en parte.
Dicho esto, en este caso, la Oficina de Gestión tributaria señala en su resolución que la asunción de la deuda hipotecaria por parte de la sociedad en el momento de la formalización de la escritura pública supone el pago anticipado del precio de las viviendas que van a ser adquiridas y por ello el devengo se produjo en el ejercicio 2009 por el total del precio de adquisición dado que la subrogación fue por el total. Ahora bien, aunque la Oficina de Gestión tributaria considera que la entidad se subrogó en la posición en el préstamo concedido por el banco pasando a ser el único prestatario, existiendo por tanto una asunción de deuda que supone la existencia de devengo, no consta que el acreedor o prestamista hubiera aceptado expresamente u otorgado consentimiento, incluso tácito, a la sustitución o sustituciones de la persona del deudor.
Así, esta falta de consentimiento del acreedor a la sustitución o sustituciones del deudor, impide que pueda estimarse producida una asunción de deudas liberatorias del deudor al amparo del art. 1.205 del Código Civil, al ser aquel consentimiento o aceptación requisito esencial para que se produzca ese efecto liberatorio. Esta falta de consentimiento del acreedor determina la existencia de una delegación imperfecta, sin efectos liberatorios, que produce simples efectos obligacionales entre ambos deudores, no los propios de la obligación preexistente.
Por tanto, no puede decirse, en los términos que recoge el art. 75.Dos de la Ley 37/1992 (Ley IVA), que existe cobro del precio, en tanto que la interpretación restrictiva que merece la aplicación de la regla especial de devengo de los pagos anticipados exige, al igual que el cobro monetario, la liberación total o parcial del precio o contraprestación a abonar por el destinatario de la operación al sujeto pasivo.