Tanto si se utiliza el beneficio de inventario como el derecho a deliberar y todavía no se ha aceptado la herencia, el llamado a ella es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones

Si finalmente se renuncia a la herencia procederá, en su caso, la devolución correspondiente del impuesto.

En el ámbito de los tributos, los preceptos de Derecho Común tienen carácter supletorio. Esto significa que el pago del Impuesto sobre Sucesiones es un deber jurídico que impone una Ley fiscal y no puede entenderse, pues, como un acto libre, sino, por definición, como un acto debido. Por otro lado, que la norma tributaria establezca que el sujeto pasivo del impuesto es el heredero tampoco significa que su pago por un llamado, con delación, implique una aceptación tácita de la herencia, al ser, como se ha dicho, un acto debido que se realiza para evitar una sanción, sin dejar de destacar, sin embargo, que la legislación fiscal parece responder al sistema «germánico» de adquisición de la herencia, que se produce por la mera muerte del causante, al exigir al «heredero» el pago del Impuesto, so pena de sanción económica, a partir del instante de la muerte, como si en tal momento fuera ya heredero."

Esta es la conclusión a la que llegó el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia de 26 de octubre de 2009, a cuya argumentación vuelve a acudir la sentencia de 19 de julio de 2024.

El caso que trata esta última sentencia corresponde a la herencia del padre del codemandado que había otorgado testamento legando a su esposa el usufructo vitalicio de todos sus bienes, al tiempo que instituía herederos a sus ocho hijos y ordenaba determinadas reglas particionales y así concretamente a actor le adjudica un total de siete bienes. El actor solicitó la liquidación administrativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones acompañando "Escritura de aceptación de herencia a beneficio de inventario y formulación de inventario". Fruto de dicha solicitud se acordó la práctica de liquidación del impuesto, contra la que se interpuso recurso de reposición y posterior reclamación económico-administrativa, cuya Resolución constituye el acto impugnado, puesto que estimó la reclamación debido a que de los elementos probatorios obrantes en el expediente, indica el TEAR no podía entenderse acreditado que la herencia del causante hubiera sido objeto de aceptación expresa o tácita por parte de actor, así como tampoco por tanto la realización del hecho imponible sometido a gravamen ni la consideración de este último como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Defiende la Comunidad de Madrid, como parte actora del procedimiento que, si bien, el pago del ISD no supone aceptación tácita de la herencia, más complicado es la determinación de los efectos de la "Escritura de aceptación de herencia a beneficio de inventario y formulación de inventario” (art. 62 y 68 Ley Notariado). Así, es preciso para hacer inventario previamente manifestar si es a los efectos del derecho de deliberar o que se hace a los efectos del beneficio de inventario. Así la Ley exige que el llamado invoque el derecho de deliberar, art. 1010.2º CC o el beneficio de inventario, art. 1010.1º CC, al hacer el inventario, para evitar que pueda entenderse que ha aceptado y lo ha hecho pura y simplemente. En este caso, la escritura es confusa y utiliza ambas terminologías como si fueran la misma figura, aunque finalmente trascribe el contenido del art. 1019 CC, que señala que: “El heredero que se hubiese reservado el derecho de deliberar, deberá manifestar al Juzgado, dentro de treinta días contados desde el siguiente al en que se hubiere concluido el inventario, si acepta o repudia la herencia. Pasados los treinta días sin hacer dicha manifestación, se entenderá que la acepta pura y simplemente", por lo que parece deducirse que se ha optado por la formación de inventario, no tras una aceptación a beneficio de inventario, sino a efectos de reservarse el derecho a deliberar y por lo tanto no se ha producido la aceptación.

No obstante, tales disquisiciones son especialmente importantes a nivel civil o sucesorio, pero a nivel fiscal lo relevante es si el instituido heredero es sujeto pasivo del Impuesto con independencia de que se haya producido la aceptación de la herencia y de los mecanismos que utilice para proceder finalmente a dicha aceptación, siempre y cuando no conste ya la renuncia o la imposibilidad de aceptación, como en el supuesto de fallecimiento antes de aceptar o repudiar la herencia.

Así, de la normativa tributaria no se deduce en ningún caso que no nazca la obligación de declarar y la consiguiente liquidación hasta que no proceda a la aceptación según las normas civiles, sino que procede tal declaración y obligación tributaria, sin perjuicio de que en el supuesto de que finalmente se proceda a la renuncia de la herencia, o si las deudas son superiores al activo, se proceda a articular los mecanismos de devolución de lo ingresado. Una muestra de que la normativa del Impuesto no prevé que si se ha utilizado el mecanismo del derecho a deliberar (y por tanto no existe aceptación), no se devenga el Impuesto, ni existe sujeto pasivo, es la redacción del artículo 69 del RD 1629/1991 (Rgto ISD), de la “Suspensión de los plazos de presentación”.

Concretamente, el apartado 5, cuando indica que no se considerarán cuestiones litigiosas, a los efectos de la suspensión de plazos a que se refieren los apartados anteriores, la formación de inventarios para aceptar la herencia condicho beneficio o con el de deliberar, está demostrando que en ambos casos, esto es, tanto si se utiliza el beneficio de inventario como el derecho a deliberar y todavía no se ha aceptado la herencia, sí ha devengado el Impuesto, puesto que solo así se puede hablar de suspensión del plazo para liquidar, ya que si se entendiese en el sentido estrictamente civil, no es que no se suspendiera el plazo para presentar la declaración, sino que no habría nada que suspender porque ni habría hecho imponible, ni devengo ni sujeto pasivo hasta dicho momento final de aceptación del art. 1019 CC.

Por ello, aun cuando la escritura no pueda entenderse estrictamente como una aceptación a beneficio de inventario, no puede negarse a priori, que como llamado a la herencia es sujeto pasivo, sin perjuicio de que en el supuesto de que renuncie finalmente a la herencia se proceda a la devolución correspondiente.

La propia sentencia señala que si el proceso se encuadrara en el de testamentaría, ello sería ajeno a la legalidad en sí de la liquidación porque se habría producido con posterioridad, sin perjuicio de que pueda plantearse una suspensión del procedimiento recaudatorio, en virtud de la STS, de 13 de marzo de 2024, recurso nº 6989/2022 Recordemos que esta sentencia ha resuelto que no cabe cerrar automáticamente la suspensión del procedimiento de recaudación cuando el procedimiento civil de testamentaría se inicia con posterioridad a la presentación de la autoliquidación.

Por último, y aunque la sentencia del TSJ de Madrid avala la liquidación al llamado a la herencia a pesar de no haber aceptado la herencia, eso sí, porque existe una escritura de aceptación de herencia a beneficio de inventario y formulación de inventario, quiero mencionar que el TEAC, en su resolución de 29 de febrero de 2024, R.G. 5083/2021 entendió que la falta de formalización de escritura de aceptación de la herencia no implica una situación de falta de titularidad de los bienes y derechos que conforman el caudal relicto, y por ello, debe estimarse que existe aceptación tácita de la herencia cuando los bienes, aun no constando ni renuncia ni aceptación formal, son objeto de administración y disfrute por el llamado a la herencia por un largo período de tiempo. Para sostener el argumento de que los bienes no habían sido disfrutados durante todo el tiempo en que la herencia ha permanecido yacente, habría de haberse probado con el nombramiento de la persona encargada de administrar la herencia y las formalidades que a tal supuesto establece la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)