El TEAC explica detalladamente las razones por las que a un administrador no se le aplican las exenciones del art. 42 LIRPF
Se deja atrás la teoría del vínculo por la cual la relación mercantil subsume a la laboral, que no permitía aplicar dicha exención a la parte de las retribuciones que derivaran de la relación laboral.
En la resolución RG 8517/2022 de 19 de julio de 2024, el TEAC analiza el ajuste relativo a la satisfacción de rentas a administradores que la reclamante entiende exentas y que por el contrario la Inspección considera que no pueden beneficiarse de las exenciones previstas en el art. 42 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) y art. 9 del RD 439/2007 (Rgto. IRPF).
Una empresa satisfizo a dos de sus administradores rentas que fueron declaradas en modelo 190 como exentas, y correspondientes a las claves L01 (dietas y gastos de locomoción) y L24 (otras retribuciones exentas: ayudas de estudio, seguros).
Por otra parte, la Administración analiza las funciones desempeñadas por ambos en la compañía y califica los contratos laborales de ambos como de alta dirección. En virtud de esta calificación, aplica la teoría del vínculo por la cual la relación mercantil subsume a la laboral, debiendo considerarse únicamente su condición como administradores. Partiendo, por tanto, la Inspección únicamente del vínculo mercantil, niega la exención del art. 9 del Rgto. IRPF y del art. 42 de la Ley IRPF por considerar que estas exenciones únicamente se aplican a las relaciones laborales del art. 17.1 de la Ley IRPF, y no a la relación mercantil de administrador.
Pues bien, en primer lugar, respecto de la teoría del vínculo, como ha señalado el Tribunal Supremo, sentencia de 2 de noviembre de 2023 (Rec. Cas. 3940/2022), no cabe en el ámbito tributario la mera invocación de la teoría del vínculo para negar la concurrencia de la relación laboral de alta dirección. De este modo este TEAC en su resolución de 18 de diciembre de 2023 (RG 2059/2020), acoge este criterio, modificando su criterio anterior, de manera que no basta con la existencia del vínculo mercantil para que se prescinda de la relación laboral de alta dirección.
Esto es, el TEAC, recogiendo los criterios sentados por el TS, ha asumido que la mera existencia de un vínculo mercantil (como el que une a los administradores con la entidad) no es suficiente para prescindir de la relación laboral de alta dirección negando derechos y posibles ventajas fiscales que la normativa concede a los trabajadores en la medida en que incumben a cuestiones derivadas de esta última relación. Con ello, se rechaza que la relación mercantil, en atención a su prioridad orgánica, absorba, sin mayor análisis, a la relación laboral especial de alta dirección.
Por tanto, el presente caso debe ser analizado por este Tribunal desde una perspectiva distinta a la regularización practicada por la Inspección y las alegaciones presentadas por la reclamante, pues ambas partían de la "vigencia" de la teoría del vínculo, sin que la Inspección haya argumentado en el acuerdo de liquidación si las dietas y retribuciones en especie fueron satisfechos por su condición de administrador o de trabajador de la entidad.
La DGT parte de la distinción entre el art. 17.1 y 17.2 de la Ley IRPF, señalando que en los supuestos de este último no se da la relación de dependencia que si existe en el primero. Partiendo de este escenario, la DGT negaba la aplicación de las exenciones del art. 42 señalando que es necesaria la existencia de una "relación laboral", lo que excluiría a los administradores, a los que les une una relación "mercantil".
Pero el TS recoge que la enumeración que realiza el art. 17.2 en nada excluye que esas mismas rentas puedan estar incluidas en el apartado primero, cómo sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial, pues para situarlas en el apartado 1 es necesario que se den los requisitos del mismo (relación laboral o estaturia, en la que exista alteridad y dependencia).
Por tanto se ha de partir del argumento del Tribunal Supremo, y es que la inclusión de rentas en el apartado 2 por el legislador, no implica en todos los casos que no exista una relación de dependencia, ya que pueden haberse incluido en este apartado para evitar conflictividad en la calificación de los casos concretos, siendo este punto de partida contrario al razonamiento del que parte la DGT y del que venía partiendo la interpretación habitual hasta ahora realizada en vía económico-administrativa.
Que sea necesaria la dependencia no es afirmar que se aplica exclusivamente a los rendimientos del 17.1 pues, cómo ya hemos expuesto, el Tribunal Supremo parte de que la distinción entre el 17.1 y 17.2 no es absoluta, pudiendo existir rentas del 17.2 que cumplan con la definición genérica del 17.1.
Por tanto, aplicando el criterio del Tribunal Supremo al art. 42 de la Ley IRPF, la remisión que hace este precepto a los "rendimientos del trabajo en especie" se refiere tan sólo a los rendimientos del trabajo del art. 17 derivados de relaciones en las que se den las notas de ajenidad y dependencia.
En el caso que nos ocupa, respecto de estos rendimientos, se debe estimar en parte las pretensiones de la reclamante, pues estarán exentos los rendimientos en especie recibidos siempre y cuando deriven de una relación de dependencia, lo que ocurrirá si derivan de la relación laboral con la reclamante pero no si derivan exclusivamente de la relación mercantil de administrador, extremo que deberá verificar la Inspección en ejecución de la presente resolución.