El TEAC también explica detalladamente las razones por las que a un administrador no se le puede aplicar la exoneración de dietas del art. 9 RIRPF

Sin embargo, no puede rechazarse de forma automática que los rendimientos percibidos por los administradores y miembros del consejo de administración puedan acogerse al art. 9 del Rgto. IRPF por el mero hecho de estar regulados en el art. 17.2 de la Ley IRPF, ya que las notas de dependencia, ajenidad y alteridad pueden también concurrir en alguna de las retribuciones del apartado 2.

La controversia jurídica que este Tribunal Económico-Administrativo Central enjuicia en la resolución 1475/2024, de 30 de enero de 2025, radica en determinar si es aplicable al administrador de una persona jurídica el régimen de exoneración de gravamen de dietas y gastos de desplazamiento previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -art. 17.1.d) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) y art. 9 del RD 439/2007 (Rgto IRPF)- o, si por el contrario, el ámbito objetivo de dicha exención estaría constreñido a relaciones laborales o estatutarias en las que concurren notas de dependencia, ajenidad y alteridad.

En relación con el art. 17 de la Ley IRPF tradicionalmente se ha entendido que el mismo regula dos modalidades de rendimientos del trabajo: los denominados "rendimientos del trabajo por naturaleza" que serían los regulados en su apartado 1 y, por otro lado, los "rendimientos del trabajo por expresa disposición legal" que serían los recogidos en su apartado 2.

De este modo, los rendimientos del trabajo por naturaleza serían los que cumplen la definición genérica del apartado primero, a saber, "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas" siendo, en definitiva, una calificación que gira en torno a la existencia de una relación laboral o estatutaria marcada por las notas de ajenidad, alteridad y dependencia. Por el contrario, las remuneraciones percibidas por los administradores son rendimientos del trabajo por expresa disposición legal, regulándose en el art. 17.2.e) de la Ley IRPF.

Y esta diferenciación tradicional entre el apartado 1 y el apartado 2 del art. 17 de la Ley IRPF no es baladí en la medida en que a ella se han anudado, por vía interpretativa, importantes consecuencias jurídicas.

Una de ellas es, precisamente, la que aquí nos ocupa, porque al preverse la exoneración de gravamen de las dietas en su apartado primero, se ha entendido por la Dirección General de Tributos que los perceptores de rendimientos del trabajo del apartado segundo no tendrían derecho a su aplicación. Se constriñe, en definitiva, la aplicación del art. 9 del Rgto. IRPF a los contribuyentes perceptores de rendimientos del trabajo del art. 17.1 de la Ley IRPF obtenidos en el marco de una relación laboral o estatutaria.

De este modo, la Dirección General de Tributos niega la aplicación del art. 9 Rgto. IRPF a los administradores sociales por la conjunción de dos tesis interpretativas: por un lado, el entendimiento de que la exoneración de gravamen de dietas exige la existencia de una relación de dependencia, ajenidad y alteridad y, por otro lado, la apreciación de que sólo en los rendimientos del art. 17.1 de la Ley IRPF concurren tales notas. En consecuencia, previéndose la calificación como rendimientos del trabajo de las rentas percibidas por los administradores societarios en el art. 17.2.e) de la Ley IRPF se niega la aplicación del art. 9 Rgto. IRPF.

Así, en definitiva, si bien el criterio último que tenemos que enjuiciar radica en determinar si cabe aplicar al administrador de una persona jurídica el régimen de dietas exoneradas de gravamen del art. 9 Rgto. IRPF debemos, en aras de tal fin, valorar la adecuación a derecho de esos postulados interpretativos previos.

En este sentido, debemos tomar en consideración la reciente resolución de este TEAC de fecha 19 de julio de 2024 (RG 8517/2022) puesto que en ella ya ha enjuiciado el TEAC la adecuación a derecho de ambos postulados.

De este modo, siguiendo la línea argumental de la citada resolución de este TEAC, se analiza primeramente si es jurídicamente correcto entender, como sostiene la Dirección General de Tributos, que únicamente existe una relación de dependencia, ajenidad y alteridad en los rendimientos del trabajo del apartado 1 del art. 17 y no así en los del apartado 2.

Juicio que realizamos en la citada resolución partiendo de la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en la STS de 20 de junio de 2022 (recurso de casación 3468/2020) que concluyó que no todas las relaciones laborales marcadas por las notas de dependencia, ajenidad y alteridad están previstas en el art. 17.1 Ley IRPF puesto que también caben en el art.17.2 Ley IRPF como es el caso de las relaciones laborales de carácter especial.

Así, la sentencia transcrita pone de manifiesto que la distinción entre el art. 17.1 y 17.2 Ley IRPF no es absoluta, pudiendo existir rentas que, calificadas como rendimientos del trabajo por el art. 17.2 cumplan con la definición genérica del 17.1 en el sentido de que procedan del trabajo personal o de una relación laboral o estatutaria en las que, por definición, concurren las notas de alteridad, ajenidad y dependencia.

O, dicho en otras palabras, siguiendo nuestra resolución de 19 de julio de 2024 (RG 8517/2022), la inclusión por el legislador de rentas en el apartado 2 del art. 17 LIRPF no implica, por definición, que en las mismas no pueda existir una relación de dependencia, ajenidad y alteridad.

Por tanto, que no es preciso jurídicamente el primer postulado de la Dirección General de Tributos de negar la aplicación del art. 9 del Rgto. IRPF a los administradores y miembros del Consejo de Administración únicamente por entender, sin un mayor análisis, que en dicha relación jurídica no concurren las notas de dependencia, ajenidad y alteridad por el mero hecho de figurar en el apartado 2 del art. 17 de la Ley IRPF en vez de en el primero.

Alcanzada tal conclusión jurídica, se analiza si la exclusión de gravamen de dietas prevista en el art. 9 del Rgto. IRPF está condicionada a la existencia de una relación laboral o estatutaria marcada por las notas de dependencia, ajenidad y alteridad.

En la resolución RG 8517/2022, este TEAC ha asentado que el art. 9 RIRPF se aplica únicamente a relaciones laborales o estatutarias marcadas por las notas de dependencia, ajenidad y alteridad sin que pueda automáticamente negarse tales notas y, por ende, la aplicación del citado precepto, a los perceptores de rendimientos del art. 17.2 de la Ley IRPF.

De modo que, que la relación que une a los miembros del Consejo de Administración con su empresa no es una relación laboral o estatutaria marcada por las notas de dependencia, ajenidad y alteridad por lo que las dietas percibidas en el marco de dicha relación jurídica no tienen derecho a la aplicación del art. 9 del Rgto. IRPF -siendo, a estos efectos, carente de relevancia jurídica que su regulación se contenga en el apartado 2 del art. 17 de la Ley IRPF-. En definitiva, las dietas percibidas por los administradores en su condición de tales no pueden beneficiarse de la exclusión de tributación del art. 9 del Rgto. IRPF porque en dicha relación sociedad-administrador no se dan las notas de dependencia, ajenidad y alteridad propias de una relación laboral o estatutaria.

Así, si el administrador o miembro del consejo de administración recibe de la sociedad únicamente retribuciones en virtud de dicha relación mercantil sin ostentar, adicionalmente, la condición de empleado no tendrá derecho a aplicar el art. 9 del Rgto. IRPF por lo que la totalidad de las dietas que perciba quedarán sujetas a imposición efectiva en su impuesto personal.

Por el contrario, si además de ser administrador, ostenta la condición de empleado de la sociedad pagadora, deberá analizarse el origen o causa de las dietas sin poderse negar la exoneración de gravamen únicamente en atención a su condición de administrador debiéndose, a tal fin, recordar que no es posible en invocación de la teoría del vínculo, entender que la relación mercantil absorbe la relación laboral, sino que habrá que considerar las rentas satisfechas de forma independiente para su condición de administrador y de empleado de la compañía.