Cambio de criterio en el TEAC en relación con administradores que son también altos directivos y cómo afecta a la deducibilidad de las retribuciones

Se analiza, desde la teoría del vínculo, el caso de una persona que es administrador teniendo una relación mercantil con su empresa y que, al mismo tiempo, es alto directivo en la misma empresa con un contrato laboral de alta dirección.

La cuestión que se plantea en la resolución RG 6496/2022 de 22 de febrero de 2024 del TEAC es la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los consejeros con funciones ejecutivas en una sociedad.

• Alegaciones de la entidad: los pagos respetaron en todo momento lo dispuesto en la normativa mercantil, porque estaba reconocido en los estatutos sociales que el cargo de consejero/administrador sería retribuido.
• Alegaciones de la Inspección: concluyó en el acuerdo de liquidación impugnado que tales retribuciones no podían ser admitidas como deducibles en el IS puesto que, al resultar de aplicación la "teoría del vínculo" y absorber la relación mercantil a la relación laboral de alta dirección que estaba establecida entre la entidad y esas personas, todos los importes que se les satisfacían debían entenderse enmarcados en el ámbito de la relación mercantil y, por tanto, para considerar su tratamiento fiscal para la entidad pagadora habría que analizar el cumplimiento de los requisitos mercantiles.

Análisis de la teoría del vínculo

Esta teoría se ha venido manteniendo en el caso de administradores de una sociedad que, a su vez, hayan suscrito un contrato laboral de alta dirección con ésta. Dicha doctrina consiste en que el vínculo de una persona con la sociedad que lo nombra consejero o administrador es exclusivamente de naturaleza mercantil y, en el caso de que entre ambos exista, también, una relación laboral especial, este vínculo queda absorbido por aquel al entenderse las funciones atribuidas en virtud de la relación laboral especial (de alta dirección) están subsumidas en las propias del cargo de administrador.

Pro conforme a lo que esgrime el Tribunal Supremo, en un caso como este en el que hay unas personas que siendo consejeros/administradores de una entidad también tenían, con esta, una relación laboral especial de alta dirección, en base a la cual percibían unas retribuciones que constan acreditadas y contabilizadas, debe rechazarse que tales importes deban entenderse percibidos en el marco de la relación mercantil (sociedad y consejero/administrador), sino que debe admitirse que se perciben en el marco de una relación de índole laboral (sociedad y alto directivo) por lo que, para considerar su deducibilidad, basta que reúnan las exigencias propias de la deducibilidad de cualquier partida de gasto: justificación, contabilización, correlación con los ingresos, etc, lo que es más que evidente que, presumiblemente, se cumplirá en una relación de ese tipo.

Conclusión

Nos encontramos con personas que perciben, de una entidad, dos tipos de retribuciones:

• Las propias a su cargo de administrador/consejero, para cuya deducibilidad deberá estarse al cumplimiento de los requisitos fijados en la normativa mercantil.
• Las correspondientes a una relación laboral que pueda existir con la sociedad, ya sea ordinaria o especial (de alta dirección), las cuales, a la hora de determinar su tratamiento fiscal, no pueden verse afectadas por la referida teoría del vínculo aplicada sin examinar las peculiaridades de cada caso.

Por tanto, dado que el fundamento del ajuste que practica la Inspección, negando la deducibilidad de todos los importes percibidos, sin diferenciar qué se percibía, por estos, como consejeros/administradores y qué se percibía como altos directivos, ha de anularse, teniendo en cuenta que la retribución que se percibe en el marco de una relación laboral nunca será, siguiendo al TS, "una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa".

Por último, el TEAC aclara que, siendo las personas, a la vez y de forma simultánea, consejeros de la entidad y altos directivos de la misma, en caso de que se hubiera determinado qué retribuciones percibían por su estricta condición de consejero (relación mercantil), diferenciándose de las percibidas por el ejercicio de funciones ejecutivas (relación laboral de alta dirección), la deducibilidad de aquellas, las referidas a su estricta condición de consejero/administrador de la entidad, estaría condicionada a la exigencia que tradicional y reiteradamente ha venido observando este TEAC y que se sintetizan en exigir, para reconocerles tal carácter, un estricto cumplimiento de las normas mercantiles sobre la retribución de los consejeros/administradores de las sociedades mercantiles (carácter no gratuito del cargo, fijación con certeza del sistema retributivo a seguir, para éstos, en los estatutos con el suficiente grado de certeza).