Consulta vinculante de la DGT muy completa sobre cómo se ha de tributar en caso de decidir teletrabajar en otras partes del mundo

Análisis desde una doble perspectiva: en caso de haber cambiado de residencia al país extranjero para teletrabajar para una empresa situada en España o bien en caso de mantener la residencia en España a pesar de dicho traslado.

La consulta vinculante V2334/2024 de la DGT, de 11 de noviembre de 2024, trata sobre una contribuyente, española y residente en España, que trabaja por cuenta ajena para una empresa con sede en España. La empresa le permite ejercer el trabajo de forma remota. Aprovechando dicha flexibilidad, la contribuyente se plantea mudarse en el primer trimestre del año a vivir a Portugal y realizar su trabajo de forma remota desde su futuro domicilio en Portugal. Acudiría a la oficina de la empresa en España algunas veces al año para reuniones presenciales.

Se ha de diferenciar entre que la contribuyente sea considerada residente fiscal en Portugal o bien sea considerada residente fiscal en España.

A) CAMBIO DE RESIDENCIA DE ESPAÑA A PORTUGAL

La residente fiscal en España planea trasladarse a Portugal para teletrabajar como programadora para una empresa con sede en España. Este cambio plantea implicaciones fiscales tanto para la trabajadora como para su empleador, que deben analizarse bajo el marco normativo nacional de ambos países y el Convenio de 26 de octubre de 1993 para evitar la doble imposición entre España y Portugal (CDI).

1. Residencia fiscal de la trabajadora

De acuerdo con el art. 4 del Convenio de Doble Imposición entre España y Portugal, una persona física es residente fiscal en el Estado donde tenga su residencia habitual. El criterio incluye:

• Presencia física: Si pasa más de 183 días al año en Portugal, se considera residente fiscal en dicho país.
• Centro de intereses vitales: En caso de duda, prevalece el Estado donde se encuentren los vínculos personales y económicos más estrechos.
• Certificado de residencia fiscal: Portugal emitirá este certificado para acreditar la nueva residencia fiscal.

Como consecuencia, si la trabajadora se convierte en residente fiscal en Portugal, su renta mundial (incluyendo el salario) estará sujeta a imposición en Portugal y en España solo tributará por las rentas obtenidas en territorio español.

2. Tributación del salario derivado del teletrabajo

El CDI establece que los salarios y remuneraciones se gravan:

• En el Estado de residencia de la trabajadora (Portugal).
• Excepción: Las rentas relacionadas con trabajo presencial en España (por ejemplo, reuniones o visitas a las oficinas) tributan también en España. En este caso, Portugal eliminará la doble imposición mediante un mecanismo de deducción fiscal.

De modo que la tributación está dividida:

• Trabajo realizado en Portugal:
• Exclusivamente sujeto al IRS portugués (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares).
• La empresa española no está obligada a realizar retenciones fiscales sobre esta parte del salario.
• Trabajo presencial en España:
• Gravado en España bajo el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR).
• La empresa deberá practicar retenciones a cuenta del IRNR.

3. Obligaciones de la empresa empleadora en España

La situación fiscal de la trabajadora afecta las obligaciones tributarias de la empresa española:

• Rentas generadas en Portugal:
• La empresa no tendrá la obligación de practicar retenciones, dado que el salario tributará exclusivamente en Portugal.
• Sin embargo, podría ser necesario modificar la documentación laboral (por ejemplo, el contrato) para reflejar las condiciones del teletrabajo internacional.
• Rentas generadas en España:
• La empresa deberá practicar las retenciones correspondientes al IRNR sobre la parte del salario atribuible al trabajo presencial en territorio español.
• Contribuciones a la Seguridad Social:
• Es posible que sea necesario coordinarse bajo el Reglamento CE n.º 883/2004, que regula la Seguridad Social en la Unión Europea. Esto podría implicar que la trabajadora continúe cotizando en España o, en su caso, en Portugal, dependiendo del acuerdo aplicable.

4. Procedimiento para evitar la doble imposición

Si una parte de los ingresos de la trabajadora se grava en España, Portugal (como país de residencia) aplicará el mecanismo para eliminar la doble imposición previsto en el CDI. Esto se realiza mediante:

• Deducción por doble imposición: Portugal permitirá deducir el impuesto pagado en España sobre las rentas de trabajo presencial en España.
• Modelo 210 en España: La trabajadora podrá presentar este modelo para regularizar las retenciones efectuadas en España por el IRNR.

5. Otros aspectos relevantes

• Certificado de residencia fiscal en Portugal:
• Es imprescindible para evitar retenciones innecesarias en España.
• Este certificado debe ser emitido anualmente y presentado a la empresa empleadora en España.
• Regularización del IRPF:
• Durante el periodo de transición, las retenciones realizadas en España bajo el IRPF podrán deducirse como pagos a cuenta del IRNR.
• Tratamiento de otros ingresos:
• Si la trabajadora obtiene otras rentas en España (por ejemplo, alquileres o inversiones), estas también tributarán en España bajo el IRNR.

6. Conclusiones

• El cambio de residencia fiscal de España a Portugal conlleva implicaciones tributarias tanto para la trabajadora como para su empleador, debiendo analizarse conforme al Convenio de Doble Imposición entre ambos países.
• Si la trabajadora reside más de 183 días en Portugal, será considerada residente fiscal allí y tributará por su renta mundial en Portugal, mientras que en España solo por las rentas obtenidas en su territorio.
• La empresa española no deberá retener impuestos sobre el salario correspondiente al teletrabajo en Portugal, pero sí sobre las remuneraciones derivadas de trabajo presencial en España, aplicando el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR).
• Para evitar la doble imposición, Portugal permitirá deducir los impuestos pagados en España y la trabajadora deberá gestionar su situación fiscal mediante certificados de residencia y declaraciones como el Modelo 210 en España.

B) RESIDENCIA EN ESPAÑA

1. Residencia fiscal y tributación en España:

Si se determina que la trabajadora tiene residencia fiscal en España según el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Portugal, estará obligada a tributar por el impuesto sobre la renta de las personas físicas en España sobre la totalidad de sus ingresos. Esto incluye todos los rendimientos obtenidos, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas o de la residencia del pagador, tal como establece el art. 2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF).

En cuanto a los rendimientos del trabajo:

• Según el art. 15 del Convenio, las rentas del trabajo tributarán en España, pero también podrían gravarse en Portugal en función de si parte del trabajo se realiza en dicho país mediante teletrabajo.
• Sin embargo, se establece que estas rentas tributarán exclusivamente en España si se cumplen tres requisitos:

• El trabajador permanece en Portugal menos de 183 días durante cualquier período de 12 meses consecutivos.
• Las remuneraciones no son pagadas por, ni en nombre de, una empresa residente en Portugal.
• Las remuneraciones no son soportadas por un establecimiento permanente situado en Portugal.

Según los hechos, los dos últimos requisitos parecen cumplirse, ya que la empresa empleadora es residente en España y no tiene un establecimiento permanente en Portugal. No obstante, el primer requisito relativo al plazo de permanencia en Portugal (183 días) parece no cumplirse, lo que implicaría que Portugal podría gravar las remuneraciones obtenidas por el trabajo realizado en su territorio.

La comprobación del tiempo de estancia en Portugal (183 días) es una cuestión de hecho que corresponde verificar a los órganos tributarios de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

2. Eliminación de la Doble Imposición:

En el caso de que la contribuyente sea residente fiscal en España y, al mismo tiempo, tributen sus rentas en Portugal, corresponde a España, como Estado de residencia, eliminar la doble imposición de conformidad con el art. 23 del Convenio y el art. 80 de la Ley IRPF.

• Artículo 23 del Convenio: Establece que España deberá permitir una deducción en el impuesto sobre la renta de la trabajadora por el importe efectivamente pagado en Portugal, siempre que la renta haya sido gravada en dicho país. Sin embargo, esta deducción tiene un límite: no podrá exceder la parte del impuesto sobre la renta que, antes de la deducción, corresponda a las rentas que pueden ser gravadas en Portugal.
• Artículo 80 de la Ley IRPF: Regula la deducción por doble imposición internacional estableciendo dos criterios para calcular dicha deducción, aplicándose el menor entre:

• El importe efectivamente satisfecho en el extranjero por un impuesto similar al IRPF sobre esas rentas o ganancias.
• El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de la base imponible gravada en el extranjero.

• El tipo medio efectivo de gravamen se calcula como:

• El cociente entre la cuota líquida total y la base liquidable, multiplicado por 100, diferenciando entre rentas generales y del ahorro.

• Implicaciones prácticas: En el caso de que la trabajadora tribute en ambos países, España debe evitar que se produzca una doble imposición mediante este mecanismo de deducción.

3. Obligación de retención por parte de la empresa española:

• Según los arts. 99 a 101 de la Ley IRPF y los arts. 74 y siguientes del Reglamento del IRPF (Rgto IRPF), las empresas pagadoras residentes en España están obligadas a practicar retenciones o ingresos a cuenta del IRPF cuando satisfagan rentas sujetas a este impuesto.
• En este caso, los rendimientos del trabajo que la trabajadora percibe de su empresa española están calificados como rentas del trabajo, y, por tanto, están sujetas al sistema de pagos a cuenta del IRPF.
• Cálculo de las retenciones: El importe de las retenciones se determinará en función de los ingresos anuales previstos, las circunstancias personales y familiares de la trabajadora, y otros elementos como el tipo de contrato y la duración.
• Efectos para la empresa: La empresa española debe asegurarse de que las retenciones se efectúen correctamente, independientemente de que parte del trabajo se realice en Portugal, ya que la trabajadora es considerada contribuyente del IRPF mientras mantenga su residencia fiscal en España.

4. Conclusiones:

• La residencia fiscal de la trabajadora determinará su obligación tributaria en España por el IRPF sobre su renta mundial.
• Aunque las rentas del trabajo pueden tributar también en Portugal por el ejercicio de teletrabajo en su territorio, España, como Estado de residencia, deberá eliminar la doble imposición mediante la deducción del impuesto pagado en Portugal.
• La empresa española está obligada a practicar las retenciones correspondientes al IRPF sobre las remuneraciones pagadas, conforme a la normativa española.
• La verificación del tiempo de estancia en Portugal y la correcta aplicación de las disposiciones del Convenio entre España y Portugal resultan fundamentales para determinar las obligaciones tributarias definitivas.