El TEAC unifica criterio: tipo reducido para la transmisión del suelo por un ayuntamiento a personas físicas titulares del derecho de superficie que fue inicialmente otorgado a una cooperativa para la construcción de viviendas

Habiendo un Ayuntamiento otorgado un derecho de superficie a una cooperativa sobre una parcela municipal para la construcción de viviendas y dicha cooperativa adjudicado el dominio superficiario de cada finca resultante a sus cooperativistas, la transmisión posterior por el Ayuntamiento a los superficiarios de la parte del suelo imputable a sus correspondientes fincas debe tributar al tipo reducido.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 24 de mayo de 2017, resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio la cuestión relativa a, si habiendo un  Ayuntamiento otorgado derechos de superficie a diversas cooperativas adjudicatarias sobre determinadas parcelas municipales para la construcción de viviendas de protección oficial y habiendo dichas  cooperativas adjudicado el dominio superficiario de cada finca resultante -vivienda, plaza de garaje, local o trastero- a sus respectivos cooperativistas, la transmisión posterior por el Ayuntamiento a los superficiarios de la parte del suelo imputable a sus correspondientes fincas debe tributar en el IVA al tipo general o al tipo reducido -o al superreducido en su caso-.

Lo primero que ha se señalarse es que en la transmisión de suelo -operación aquí controvertida- la norma no contempla tipo reducido alguno. Quiere esto decir que la transmisión de suelo, con independencia de que se destine o no a la construcción de viviendas de protección oficial, está gravada en el IVA al tipo general. No obstante, lo que se considera aquí, es la posibilidad de aplicar el tipo reducido de gravamen y no el tipo general a la transmisión de la cuota de suelo correspondiente al dominio superficiario -viviendas y garajes- que había sido adjudicado anteriormente al cooperativista.

Dicho esto, por un lado, el TEAR considera que el término -vivienda- utilizado por el legislador, debe entenderse referido tanto al vuelo como al porcentaje de suelo correspondiente a la vivienda, por lo que la transmisión del derecho de superficie materializado en la vivienda construida y la transmisión de la cuota de suelo donde se asienta la vivienda se identifican con el supuesto regulado por la norma -art. 91. Uno.7º de la Ley 37/1192 (Ley IVA)- cuando al final se consolidan ambos derechos en el pleno dominio sobre la finca por parte del mismo interesado. Dicho con otras palabras, se estaría adquiriendo una vivienda con la adquisición del suelo al Ayuntamiento porque la vivienda se compone de suelo y de vuelo y este último era ya propiedad del cooperativista, con lo que al adquirir ahora el suelo se adquiere el pleno dominio sobre la edificación.

Por su parte, el Director recurrente sostiene, por el contrario, la tributación del suelo al tipo general por no ser el transmitente del suelo y del vuelo la misma persona. Considera que la transmisión del suelo constituye un negocio independiente de la previa constitución del derecho de superficie y adquisición consiguiente por el cooperativista del dominio superficiario, por lo que ha de tributar, en consecuencia, de forma autónoma, esto es, como una simple transmisión de suelo gravada a tipo general. Señala que la adquisición de suelo por los superficiarios no puede contemplarse como la continuación o segunda parte de un negocio anterior, el de concesión del derecho de superficie y construcción y adjudicación de viviendas a los superficiarios, toda vez que este primer negocio tenía unos efectos jurídicos opuestos a los que se consiguen con la transmisión del suelo.

Pues bien, como es sabido, en nuestro derecho rige el principio de que la propiedad del suelo otorga el derecho de accesión sobre todo lo que en él se edifique. El suelo, por su calidad de estable y fijo, se considera como cosa principal, y su propiedad absorbe la de lo incorporado en él -superficies solo cedit-. Así, según el art. 358 del Código Civil lo edificado en predios ajenos pertenece al dueño de los mismos y conforme al art. 359 de la misma norma todas las obras se presumen hechas por el propietario y a su costa, mientras no se pruebe lo contrario. Mediante la constitución del derecho de superficie se rompe el principio de superficies solo cedit de forma que la propiedad de lo edificado corresponde a persona distinta del propietario del suelo.

En el caso aquí examinado, la cuestión controvertida no es la tributación de la adjudicación de la vivienda al cooperativista sino la de la posterior transmisión a éste por el Ayuntamiento de la cuota de suelo correspondiente a su dominio superficiario. En el supuesto de hecho que nos ocupa se trata de determinar, una vez producida la disociación de vuelo y suelo, a qué tipo de gravamen debe tributar en el IVA la adquisición del suelo por quien es titular previo del vuelo.

Pues bien, a juicio del Tribunal Central la tributación de la transmisión de la cuota de suelo no debe producirse al tipo de gravamen general. Y es que, dado que las edificaciones son, conforme a lo dispuesto en el art. 6 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), construcciones unidas permanentemente al suelo, cuando la normativa del IVA contempla la aplicación del tipo reducido del  8% para las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas está incluyendo en este concepto también el suelo sobre el que la edificación se levanta. Hay razones físicas evidentes que convierten al suelo en elemento estructural inseparable del edificio. Precisamente su unión permanente al suelo determina que la entrega de la edificación conlleve también la de la porción de suelo sobre la que aquélla se alza. En el concreto caso de una edificación dividida en régimen de propiedad horizontal el art. 396 del Código Civil establece expresamente que los diferentes pisos o locales susceptibles de aprovechamiento independiente podrán ser objeto de propiedad separada que llevará inherente un derecho de copropiedad sobre los demás elementos del edificio necesarios para su adecuado uso y disfrute, tales como el suelo. Cuando se transmite el piso se transmite también la cuota de suelo correspondiente al mismo. Esa imposibilidad física de separar el suelo de la edificación no impide que en nuestro ordenamiento sea jurídicamente posible distinguir la propiedad del suelo y la del vuelo e incluso disociarlas como sucede con la figura del derecho de superficie en el ámbito civil o urbanístico. Ahora bien, como tal distinción o disociación de derechos no es contemplada por la normativa del IVA al regular el tipo de gravamen de las entregas de edificaciones aptas para su uso como vivienda, habrá que entender que cuando tal distinción o disociación se produce existirá una entrega de vivienda con la entrega de uno u otro derecho en los términos siguientes:

• Cuando se adjudique al cooperativista la propiedad superficiaria (vivienda) por parte de la Cooperativa.
• Cuando se adquiera la cuota de suelo por quien ya era titular del vuelo.

Por tanto, si bien para la Inspección sólo cabe calificar como entrega de vivienda la adquisición de la cuota de suelo por el titular del vuelo cuando éste adquiera ambos -suelo y vuelo- del mismo transmitente, lo determinante para que la transmisión de la cuota de suelo quede sujeta al tipo reducido y no al general es, a juicio del Tribunal Central, que quien la adquiere sea el titular del vuelo y que éste haya adquirido su dominio superficiario -vivienda- como primer adquirente. De este modo, habiendo constituido la entrega de dicho dominio -vivienda- una primera entrega de vivienda, sujeta al IVA al tipo de gravamen reducido, la adquisición posterior de la cuota de suelo correspondiente no puede sino calificarse como una entrega de vivienda sometida al mismo tipo de gravamen. Resulta intrascendente en este sentido que el transmitente de vuelo y suelo sean o no la misma persona.

A juicio del Tribunal Central, por tanto, la transmisión de la cuota de suelo por el Ayuntamiento en el caso aquí examinado nunca tributará como una transmisión de suelo al tipo de gravamen general. Se trata de una  transmisión de vivienda porque siendo indisociables a efectos de IVA suelo y vuelo, el adquirente del suelo era titular previo del vuelo. Se trata, además, de una primera transmisión de vivienda porque el titular del vuelo fue el primer adquirente del mismo.