2. Transmisiones patrimoniales onerosas

2.1. Hecho imponible

Podemos clasificar las transmisiones patrimoniales sujetas a esta modalidad en:

a) Transmisiones patrimoniales por naturaleza. Caracteriza a todos estos actos y negocios jurídicos la nota de onerosidad siempre (hay contraprestación), diferenciándolos de los gratuitos o a título lucrativo sujetos a otro impuesto distinto, el impuesto sobre sucesiones y donaciones. Evitando las discusiones jurídicas sobre su naturaleza jurídica, proponemos agrupar las distintas transmisiones patrimoniales por naturaleza sujetas en:

1. Transmisiones onerosas de bienes y derechos que formen parte del patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
2. La constitución de derechos reales de uso y disfrute (por ejemplo, usufructo, uso, habitación, superficie o servidumbre) de garantía (por ejemplo, la hipoteca o la prenda) o de adquisición (por ejemplo, el retracto o la opción o promesa de compra).
3. La constitución de derechos personales (como el préstamo, la fianza, el arrendamiento o la pensión o renta vitalicia o temporal).
4. La constitución de concesiones administrativas. Las concesiones administrativas otorgadas por los entes públicos a las empresas concesionarias no están sujetas con carácter general al IVA, sino a la modalidad de TPO. Solo tributan por IVA cuando tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

b) Transmisiones patrimoniales por equiparación. Se trata de figuras jurídicas que el legislador fiscal califica como transmisiones patrimoniales formando parte de la modalidad de TPO vía asimilación, sin necesidad de discutir si jurídicamente son auténticas transmisiones. Entre ellas hacemos referencia a las siguientes:

1. Las adjudicaciones en pago, para pago de deudas y adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.

La adjudicación en pago consiste en la entrega de una cosa distinta de la que se debía para saldar una deuda, previa conformidad del acreedor.

La adjudicación para pago consiste en la entrega de una cosa a una persona, adjudicatario, con la finalidad de que la entregue a un tercero para saldar una deuda. En este caso se producen dos transmisiones, una del deudor al adjudicatario y otra del adjudicatario al tercero, debiendo liquidarse el impuesto en ambos casos. No obstante, dado que el adjudicatario no adquiere el bien con carácter definitivo, la ley prevé la devolución del impuesto satisfecho en esa primera transmisión, siempre que la entrega del bien al tercero se efectúe dentro del plazo de dos años desde la adjudicación.

En la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas existe una transmisión conjunta de bienes y deudas, sirviendo los bienes de contraprestación del adjudicante por las deudas asumidas por el adjudicatario.

2. Los excesos de adjudicación declarados. Estos excesos de adjudicación suelen producirse en caso de disolución de patrimonios comunes, por ejemplo, en el caso de la disolución de la sociedad de gananciales, de comunidades de bienes, hereditarias o de sociedades. En estos supuestos, dado el diferente valor de los bienes, puede ocurrir que uno de los comuneros obtenga en la adjudicación bienes por un valor superior al que en principio debería haber recibido. Esos excesos constituyen hecho imponible del ITP, modalidad TPO.

Es importante, sin embargo, tener en consideración que no tributan por este concepto los excesos de adjudicación que resulten de la aplicación de determinados preceptos del Código Civil. Así, por ejemplo, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho en caso de dividirse, podrá adjudicarse a uno, que abonará a los otros el exceso en dinero, no sometiéndose a gravamen esa operación (artículo 1.062 del Código Civil).

3. Expedientes de dominio, actas de notoriedad y actas complementarias de documentos públicos. Se trata de procedimientos registrales cuyo fin es determinar la propiedad de un bien en los casos en que falta la documentación acreditativa de la titularidad, por ejemplo por haberse producido varias transmisiones de un inmueble no inscritas en el registro. Estas operaciones tributan, a menos que se acredite haber satisfecho previamente el pago del impuesto.

4. Los reconocimientos de dominio. Se trata de un negocio jurídico por el que el titular de un bien reconoce la propiedad a favor de otra persona. Se entiende realizado el hecho imponible en este momento, al equipararse el reconocimiento a la transmisión.

2.2. Incompatibilidad IVA-TPO

Estarán no sujetas y, por tanto, no tributan por la modalidad de TPO las operaciones incluidas en el hecho imponible de dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.

Sin embargo, sí quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las entregas o arrendamientos de inmuebles y la constitución o cesión de derechos reales de uso y disfrute sobre los mismos cuando gocen de exención en el IVA y las entregas de inmuebles incluidas en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, siempre que dicha transmisión esté no sujeta a IVA.

2.3. Sujeto pasivo

Habrá que atender al tipo de transmisión para conocer la persona obligada al pago del impuesto; así, en caso de transmisión de un bien, el adquirente del mismo, en la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice el acto (por ejemplo, el usufructuario o habitacionista). También serían sujetos pasivos el arrendatario en la constitución de arrendamiento o el concesionario en la concesión administrativa.

2.4. Base imponible

En cuanto a la cuantificación del hecho imponible, hay que atender como regla general al valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. El valor real podríamos decir que económicamente coincide con el valor de mercado. Dada la dificultad de averiguar en muchas ocasiones su importe, las comunidades autónomas y en relación a los inmuebles tienen obligación de informar del valor que le atribuyen a efectos fiscales. A estos efectos es de gran aplicación práctica acudir a las páginas web de las distintas comunidades autónomas, en concreto a la Dirección General de Tributos de las Consejerías de Hacienda correspondientes.

2.5. Tipos de gravamen

No tiene sentido hablar de tipos de gravamen en esta modalidad sin acercarnos al uso de la competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autónomas en relación a los mismos. Así, por ejemplo, en relación a la transmisión de inmuebles o la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía que tributan al 1%, la normativa estatal tiene establecido un tipo del 6% y las comunidades autónomas han aprobado con carácter general un tipo del 7% (Cataluña ha aprobado un tipo del 8%).

La transmisión de bienes muebles, como  por ejemplo  un vehículo vendido por un particular tiene el tipo del 4%, al igual que la constitución de concesiones administrativas. En caso de arrendamiento se aplica una escala de gravamen, según el importe del mismo. Todo ello, sin perjuicio de las especialidades autonómicas.

2.6. Reglas especiales

Dada la existencia de múltiples negocios jurídicos distintos, el legislador ha establecido diferentes reglas especiales que con carácter general afectan fundamentalmente a la determinación de la base imponible, que no olvidemos configura la cantidad sobre la que se aplicará el tipo o escala de gravamen.

Comentamos a continuación algunas de dichas reglas especiales.

1. Derecho de usufructo. Debemos distinguir:

• Usufructo temporal. Quedará sometida a gravamen la constitución del usufructo, que se valorará en un 2% del valor del bien por cada año de duración del contrato sin exceder del 70%.
• Usufructo vitalicio. Se estimará que el valor es igual al 70% del valor total del bien cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1% menos por cada año más, con el límite mínimo del 10%.

• La nuda propiedad. Si se transmite la nuda propiedad se valorará por la diferencia entre el valor total del bien y el valor del usufructo.

2. Derechos reales de uso y habitación. Su valor será el que resulte de aplicar al 75% del valor de los bienes sobre los que fueron impuestas las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales, si el derecho se constituye con carácter temporal, o de los usufructos vitalicios si se constituye con carácter vitalicio.

3. Consolidación del dominio. La Ley del Impuesto dispone que al consolidarse el dominio el nudo propietario tributará en concepto de transmisión patrimonial onerosa atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.

4. Concesiones administrativas. Aparte de equiparar a las concesiones administrativas, a efectos del impuesto, a determinados actos y negocios administrativos, la Ley del Impuesto establece las reglas para determinar la base imponible partiendo del valor real del derecho originado por la concesión y atendiendo a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario. Incluso el legislador establece otras reglas en los casos especiales en los que por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse atendiendo a las reglas generales.

En cuanto al tipo de gravamen, las concesiones administrativas tributarán al tipo que haya sido aprobado por la comunidad autónoma y, en su defecto, al 4%.

5. Promesas y opciones de contrato. La Ley del Impuesto dice que las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a estos, tomándose como base el precio especial convenido y, a falta de este, o si fuere menor, el 5% de la base aplicable a dichos contratos.

6. Cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales. En virtud de lo dispuesto en la Ley del Impuesto, cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20% y en 12.020,24 euros a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación.

7. Préstamo con garantía. La constitución de fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo (exento en el ITP y AJD).

8. Transmisión de créditos o derechos. En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción (conocidos vulgarmente como “pases”) la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.

9. Transmisiones de valores. De la conjunción de la Ley del Impuesto y del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, se desprende la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, concepto transmisión onerosa de bienes inmuebles de varios supuestos de adquisiciones y transmisiones de valores.

El tipo de gravamen será el correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, estableciéndose reglas especiales para la cuantificación de la base imponible.

Estos supuestos, teniendo en cuenta las condiciones establecidas en el artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores, son los siguientes:

• Transmisión en el mercado secundario de valores de entidades cuyo principal activo son directa o indirectamente inmuebles.
• Transmisión de valores recibidos como contrapartida por las previas aportaciones de inmuebles a la sociedad cuyos valores se transmiten.
• Transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de inmuebles.
• Adquisición en el mercado primario de valores de entidades cuyo principal activo son directa o indirectamente inmuebles.

Recientemente, por auto del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2009 se ha planteado cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre determinados apartados del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores.

El auto del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 2010 resuelve la cuestión concluyendo que dentro de la Directiva de Concentración de capitales los artículos 11, letra a), y 12, apartado 1, letra a), no se oponen a una normativa de un Estado miembro, como la establecida en el artículo 108, apartado 2, de la Ley 24/1988 incluso en los supuestos en que por un lado, no hubo intención de eludir el impuesto y por otro, dichas sociedades son plenamente operativas y los inmuebles no pueden disociarse de la actividad económica desarrollada por dichas sociedades.