Buena fe y factura, los mejores elementos de defensa frente a imputaciones en fraudes de IVA
En su sentencia de 6 de septiembre de 2012 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea incide de nuevo en un principio que se puede considerar asentado en su sede cual es que en el entorno de los fraudes relacionados con el IVA sólo se puede negar el crédito por el Impuesto si se demuestra la mala fe de quien lo solicita -deducciones- o pretende beneficiarse del mismo -exenciones-, en el sentido de considerarle partícipe en la trama que está tras la operación en cuestión.
Pero a pesar de que este no es el primer pronunciamiento del Tribunal en este sentido, sino todo lo contrario [Véanse sentencias del TJCE, 21 de junio de 2012, de 27 de septiembre de 2007, de 6 de julio de 2006 y 12 de enero de 2006], y sin perder de vista que este criterio jurisprudencial ya figura en los que emplea nuestro Tribunal Supremo [Véanse las recientes sentencias del TS, de 11 de mayo de 2012, cuyos postulados se repiten en la de 21 de mayo de 2012, y finalmente la sentencia de 23 de mayo de 2012, así como el Comentario titulado “El fraude carrusel se somete a debate en sede del Tribunal Supremo”, publicado en esta misma página web], la importancia de esta sentencia radica en el análisis pormenorizado que de la conducta del destinatario de las operaciones –para más información, prestaciones de servicios- se contiene en ella y en cómo se evalúa esta en términos de buena-mala fe para, fundamentándose en ello, admitir o denegar la recuperación del crédito de IVA soportado correspondiente a las operaciones en cuestión.
En primer lugar, el Tribunal falla en el sentido de que “La Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) y el principio de neutralidad fiscal deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que las autoridades fiscales denieguen a un sujeto pasivo el derecho a deducir el Impuesto devengado o pagado por los servicios que se le han prestado, invocando como único motivo la retirada de la licencia de empresario individual al emisor de la factura antes de que prestara los servicios de que se trata o emitiera la factura correspondiente, en el caso de que esta última contenga todas las informaciones exigidas por el art. 226 de esta Directiva, y en particular las necesarias para la identificación de la persona que emitió dicha factura y la naturaleza de los servicios prestados”.
A juicio del Tribunal, el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas, con la salvedad de que los bienes o servicios invocados como base de este derecho deben ser utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y, por otra parte, deben haber sido entregados o prestados por otro sujeto pasivo.
Pues bien, por lo que tiene que ver con el concepto de sujeto pasivo, el Tribunal recuerda que el art. 9 Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) contiene una definición muy amplia, basada en situaciones de hecho, pero que en ningún caso depende de la concesión por la Administración de ningún tipo de autorización o licencia para el ejercicio de actividades económicas, pese a la importancia indiscutible que ello tiene para el buen funcionamiento del sistema del IVA.
Así las cosas, cuando la factura contenga todos los datos requeridos por el art. 226 de la mencionada Directiva, señala el Tribunal que las autoridades fiscales no pueden denegar el derecho a la deducción pretendido.
Por tanto, son dos ideas que subyacen del fallo del Tribunal en orden a garantizar al destinatario de las operaciones el derecho a la deducción del IVA soportado: un concepto de sujeto pasivo no vinculado al cumplimiento de obligaciones formales sino a la apariencia de legalidad de su comportamiento en el tráfico, la cual le viene dada por la conformidad a norma de las facturas que emite.
La sentencia contiene un segundo juicio de valor en el sentido de que “La 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) tampoco permite denegar el derecho a deducir el Impuesto invocando como motivo que el emisor de la factura relativa a esos servicios no declaró a los trabajadores que empleaba, sin que dichas autoridades acrediten, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo en cuestión sabía o hubiera debido saber que la operación invocada como base del derecho a la deducción formaba parte de un fraude cometido por dicho emisor o por otra empresa situada antes en la cadena de prestaciones. En ese orden de cosas, que el sujeto pasivo no haya verificado si existía una relación jurídica entre los trabajadores empleados en la obra y el emisor de la factura o si este último había declarado a esos trabajadores no constituye una circunstancia objetiva que permita concluir que el destinatario de la factura sabía o hubiera debido saber que participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, en el caso de que este destinatario no dispusiera de indicios que permitieran sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude en la esfera de actividad de dicho emisor. Así pues, no es posible denegar el derecho a la deducción a causa del mencionado hecho cuando concurren, por otra parte, los requisitos materiales y formales establecidos por la Directiva para el ejercicio de ese derecho”.
De nuevo el cumplimiento de los requisitos formales de facturación sirve de cobertura al destinatario de las operaciones que pretende deducirse el IVA soportado, pero siempre y cuando sea creíble su participación en las operaciones en términos de buena fe.
Esta es la otra gran aportación que hace la sentencia: recuerda que si se puede demostrar mediante datos objetivos que el destinatario de las operaciones no sabía o no hubiera debido saber por las circunstancias concurrentes en la operación invocada como base del derecho a la deducción que formaba parte de un fraude, no se le puede “sancionar” con la negación del derecho a la deducción.
Hasta aquí se reitera la doctrina del Tribunal en la materia, y a continuación se ejemplifica qué puede o no tener que saber quien pretende el crédito por el Impuesto para poderse dar por enterado de que no forma parte de una trama fraudulenta, como ya hiciera la STJU, de 21 de junio de 2012 antes señalada, en el entorno de las entregas de bienes.
En aquella ocasión, se señalaba que no se podía negar el derecho a la deducción al sujeto pasivo que no se había cerciorado de que el emisor de la factura relativa a los bienes por los que se solicitaba el ejercicio del derecho a deducción tenía la condición de sujeto pasivo, de que disponía de los bienes en cuestión y estaba en condiciones de suministrarlos, y de que había cumplido con sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, siempre y cuando se cumplieran los requisitos materiales y formales previstos por la Directiva 2006/112 para el ejercicio del derecho a deducción y de que el sujeto pasivo no dispusiera de indicios que permitieran sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude en la esfera de actividad de dicho emisor.
Pues bien, en la sentencia que comentamos -en esta ocasión en la esfera de las prestaciones de servicios-, el Tribunal aplica de nuevo esta doctrina y ejemplifica del siguiente modo las conductas que pueden impedir el derecho a la deducción al destinatario de las operaciones: el hecho de que no haya verificado si existía una relación jurídica entre los trabajadores empleados en la obra que ha encargado y el emisor de la factura o si este último había declarado a esos trabajadores no son circunstancias objetivas que permitan concluir que sabía o hubiera debido saber que participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA, siempre que no dispusiera de indicios que permitieran sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude en la esfera de actividad de dicho emisor, y siempre que concurran los requisitos materiales y formales establecidos por la Directiva para el ejercicio de ese derecho.
Así las cosas, esta sentencia es la última de una serie en la que el Tribunal de Justicia de Unión Europea analiza la casuística del comportamiento que debe entenderse liberador de las consecuencias “sancionadoras” que por aplicación de la ley corresponden a las operaciones fraudulentas relacionadas con el IVA.
Un último apunte: la idea de fondo que subyace en definitiva tanto del contenido de esta sentencia como del resto de las referenciadas es la de que los operadores que adoptan todas las medidas razonablemente exigibles para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude, ya se trate de un fraude en el IVA o de otros fraudes, deben poder confiar en la legalidad de dichas operaciones sin incurrir en el riesgo de perder su derecho a deducir el IVA soportado, que es le doctrina general del Tribunal de Justicia de Unión Europea en cuestiones relativas al fraude.
