Base imponible del IVA de una prestación de servicios entre partes no vinculadas cuya contraprestación no consiste en dinero ¿valor de mercado o importe acordado entre las partes?

El Tribunal Supremo despeja cualquier duda: la Administración tributaria deberá atender al valor o importe acordado entre las partes como contraprestación de la prestación de servicios, sin que resulte posible tomar como referencia el valor de mercado de dichos terrenos, atendiendo a una transacción posterior.

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 23 de abril de 2019, resuelve la cuestión planteada consistente en determinar si la Administración tributaria, a la hora de cuantificar la base imponible IVA de una prestación de servicios, entre partes no vinculadas, cuya contraprestación se pacta en especie -entrega de unos terrenos-, puede tomar como referencia el valor de mercado de dichos terrenos, determinado atendiendo a una transacción posterior, en lugar del valor o importe acordado entre las partes para la prestación de servicios.

En el caso analizado, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto, la sentencia de instancia no toma como referencia el valor dado a las fincas en la escritura pública de cesión, sino que atiende a lo que estima como valor de mercado a partir "de la actualización de un precio de referencia muy próximo en el tiempo que es, precisamente, el que libremente estableció aquella sociedad al transmitir la finca [...] sólo 78 días después de adquirirla, sin que frente a ello, la parte actora haya dado razón alguna para justificar que la valoración realizada deba considerarse inadecuada o errónea."

Pues bien, el Alto Tribunal entiende que no es posible asumir la interpretación de la sentencia de instancia por cuanto, además de oponerse a la normativa y jurisprudencia, desconoce entre otras, las siguientes circunstancias:

• La parte actora dio razón o justificación de la inadecuación de la valoración de la Administración tributaria indicando que la Ley 28/2014, de 27 de noviembre modificó el art. 79 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) por la necesidad de adaptar la normativa interna a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
• La sentencia impugnada aplica el art. 79 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) en su versión vigente en 1999 que, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, consideraba como base imponible la que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado, obviando que el propio legislador español mediante la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, modificó, precisamente, el art. 79 por la circunstancia expresamente reconocida de la necesidad de su ajuste con la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA), por cuanto con arreglo a ella la posibilidad de aplicar dicha regla -valoración de mercado- quedó limitada a situaciones específicas de vinculación entre las partes, regla únicamente aplicable, además, cuando se cumplan una serie de requisitos que la propia Directiva establece y que ninguna parte ha considerado que concurren en este caso.
• No resultaba posible aplicar esa regla del art. 79 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) por la mera circunstancia de ser la versión vigente ratione temporis en el momento en el que se produjo el devengo del Impuesto. Debe tenerse en cuenta que la norma para determinar la base imponible del impuesto a partir del valor normal de mercado en los casos en los que la contraprestación no consista en dinero, no estuvo prevista en el ámbito de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo (Sistema Común del IVA: Base imponible uniforme) hasta 2006.
• Ciertamente, no existía una regulación específica en la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo (Sistema Común del IVA: Base imponible uniforme) para determinar la base imponible en casos de una contraprestación en especie, lo que no significa que no contuviera regla alguna para poder determinar la base imponible en casos en los que -como aquí ocurre- la contraprestación consista en una entrega de bienes pues, sin perjuicio de que, en efecto, no existía una norma especial al respecto, regía la norma general de determinación de la base imponible del IVA de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas, contenida en su art. 11.A.1.a), que exigía -al igual que el art. 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA)- atender a la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, norma de efecto directo, que confiere a los particulares derechos que pueden invocar ante el juez nacional.

Sin perjuicio de todo lo anterior, la solución aplicada por la Administración y avalada por la sentencia de instancia había sido ya expresamente rechazada por el Tribunal Supremo -incluso, cuando regía la versión inicial del art. 79- por cuanto:

- No debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en una operación, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera un mercado sujeto a fluctuaciones como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.

- La base imponible es el valor de mercado del bien entregado, que equivale a los servicios de urbanización que se han prestado, por lo que la base imponible de esta prestación de servicios está constituida por el valor de mercado de dichos servicios.

Dicho esto, en el caso que nos ocupa, la referencia para determinar el valor de mercado -ha de insistirse, improcedente, porque no viene amparado desde la perspectiva del derecho de la Unión Europea- se hizo de forma contraria a cuanto se acaba de exponer porque no se refiere al momento de la cesión sino a un momento próximo en el tiempo pero, en todo caso, posterior; y, además, tampoco se confronta con el coste específico de los servicios prestados cuya remuneración se pretende, precisamente, mediante la entrega de las fincas sino que, con independencia del coste, valor y características de dichos servicios prestados, se atiende exclusivamente al precio acordado por la transacción posterior de las expresadas fincas, en contradicción manifiesta con la jurisprudencia.

Pues bien, conforme a todo lo expuesto, el Tribunal Supremo estima el recurso de casación. Tanto si se aplica el art. 79.Uno de la Ley 37/1992 (Ley IVA) en la versión anterior a la Ley 28/2014 -es decir, teniendo en consideración la fecha del devengo del impuesto- como en la versión posterior, la conclusión es la misma, esto es, que la sentencia de instancia ha infringido la normativa del IVA, a la vista de la interpretación del TJUE, al no haber aplicado para determinar la base imponible en una prestación de servicios cuya contraprestación no consistió en dinero, el valor acordado entre las partes, sino el valor de mercado de los terrenos cedidos como contraprestación, determinado conforme a una transacción posterior.

En conclusión, el art. 79.Uno de la Ley 37/1992 (Ley IVA), analizado a la luz de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) y de la jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que a los efectos de cuantificar la base imponible del IVA de una prestación de servicios, entre partes no vinculadas, cuya contraprestación no consista en dinero -entrega de unos terrenos-, la Administración tributaria deberá atender al valor o importe acordado entre las partes como contraprestación de la prestación de servicios, sin que resulte posible, en las circunstancias de este caso -ausencia de vinculación entre las partes, y valor de la contraprestación expresado en dinero- tomar como referencia el valor de mercado de dichos terrenos, atendiendo a una transacción posterior.