Tributación del no residente por las rentas derivadas de opciones sobre acciones obtenidas por sus servicios prestados en España

La Dirección General de Tributos ha publicado la consulta, de 27 de junio de 2014, que analiza la tributación de las rentas derivadas de la entrega de opciones sobre acciones cuando el perceptor no es residente en España y la entrega de esas opciones fue consecuencia de prestaciones de servicios que realizó en nuestro país.

Recordemos, en primer lugar, que la percepción de la renta y, por extensión la tributación, medie no residencia o no, se desarrolla en tres estadios temporales:

• Entrega de las opciones sobre las acciones.
• Ejercicio de las opciones y adquisición de las acciones.
• Transmisión de las acciones adquiridas.

Pues bien, la cuestión que se resuelve es cómo afecta a la tributación de las eventuales rentas que se pudieran llegar a generar el hecho de que a lo largo de ese periodo temporal, el perceptor de las opciones se desradique en España, pasando a residir en el extranjero.

Lo primero que hay que tener en cuenta es que el supuesto de hecho del que se parte es el de que la entrega de las opciones sobre las acciones ‘remuneró’ los servicios laborales prestados por el perceptor mientras estuvo en España; es decir, a cambio de sus servicios en España se le recompensó con la entrega de las opciones. Ese es el punto de conexión que permite la entrada en juego de nuestra normativa interna del IRNR -de no remunerar las opciones servicios prestados en España no cabría su aplicación-.

Pues bien, si en ese momento el perceptor era residente fiscal en España, la entrega de esas opciones recayó en su momento en la órbita del IRPF -impuesto del que era contribuyente en ese momento-, pero si cuando ejercita esas opciones y cuando las vende es ya un no residente, entonces entrará en juego la normativa del IRNR del siguiente modo:

• Ejercicio de las opciones y adquisición de las acciones por parte de un no residente. Señala la DGT en primer lugar que la determinación de si, y en qué medida, una opción sobre acciones para empleados proviene de un trabajo dependiente ejercitado en un Estado determinado debe hacerse en cada caso sobre la base de todos los hechos y circunstancias relevantes, incluidas las condiciones contractuales asociadas a la opción.

Pues bien, superado el hecho de que estamos en el supuesto más habitual, en que la opción está ligada a la prestación de servicios anteriores a la fecha en que se concede para recompensar los servicios ya prestados, estando ligada la entrega a servicios prestados en España, cuando se ejercitan las acciones, el Convenio de doble imposición suele establecer la tributación compartida entre el Estado donde se generó la renta –España- y el Estado de residencia, siendo este último el encargado de eliminar la doble imposición que con ello se genera, al tener que tributar ese mismo contribuyente por la totalidad de sus rentas –incluidas las derivadas del ejercicio de las acciones- en ese Estado y por tanto tributar dos veces por el mismo concepto.

• Transmisión de las acciones adquiridas. Y el siguiente supuesto a analizar es el momento en que las acciones que se han obtenido como consecuencia del ejercicio de las acciones se transmiten a un tercero y se obtiene la correspondiente ganancia patrimonial.

En estos casos, nuestra norma interna, establece en el art. 13.1.i) RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR) una serie de supuestos en los que considera que la eventual renta se ha producido en territorio español, fuera de los cuales no se producirá tributación alguna en España:

“Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.

1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

i) Las ganancias patrimoniales:

1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
…
3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.
…”

Pues bien, si como en el supuesto sobre el que se consulta, las acciones transmitidas pertenecían a una sociedad residenciada fuera de España y que no tenía inmuebles en nuestro territorio, la ganancia derivada de su transmisión no se va a someter a imposición en España. Como se puede observar, en este momento ya no tiene consecuencias el hecho de que, en origen, el bien transmitido –las opciones- tuvieran su origen –se generaran- en una prestación de servicios realizada en territorio español.

No estableciendo nuestra norma interna la soberanía fiscal española sobre estas rentas cuando no se dan los requisitos señalados, no interesa analizar el tratamiento que dispensa a estas rentas el eventual Convenio, puesto que no hay conflicto de normas, al autoexcluirse una de ellas.

Como puede observarse el interés de la consulta radica no tanto en la calificación de la renta -cuestión sobre la que no hay aportación ninguna, ya sea en el momento en que tributan como rendimientos del trabajo como en el momento en que se produce la correspondiente ganancia patrimonial- sino en la localización de la misma y en el arraigo que a la postre tiene el hecho de que la razón última de la obtención de esa renta es el hecho de haber prestado servicios en España que fueron remunerados en su día con la entrega de opciones sobre acciones, lo que puede suponer la participación de la Hacienda española en la tributación de rentas obtenidas cuando el contribuyente ya no tiene vinculación con el territorio español.