El TS reconoce que la Universidad puede deducir el 100% del IVA de las actividades de investigación básica y aplicada, y para las adquisiciones comunes a educación e investigación se aplicará la regla de prorrata del sistema de sectores diferenciados
El Tribunal Supremo concluye que respecto a la deducción del IVA para las actividades de investigación de las universidades debe aplicarse el sistema legalmente previsto de sectores diferenciados, uno el de enseñanza, sujeto y exento, otro el de investigación, sujeto y no exento, con derecho a la deducción del 100%, excepto en las adquisiciones comunes para ambos sectores que debe aplicar la regla de la prorrata, recriminando a la Administración Tributaria su desconocimiento de la jurisprudencia del TJUE y nuestra propia legislación, traspasando los límites del sistema de sectores diferenciados y desquiciando el sistema con su actuación.
El Tribunal Supremo en dos sentencias de 15 de diciembre de 2023, retoma la cuestión del regímen de deducción del IVA para las actividades de investigación de las universidades concluyendo en ambas que lo propio es aplicar el sistema legalmente previsto para la Universidad de sectores diferenciados, uno el de enseñanza, sujeto y exento, otro el de investigación, sujeto y no exento, con derecho a la deducción del 100%, excepto en las adquisiciones comunes para ambos sectores que debe aplicar la regla de la prorrata, y recrimina a la Administración Tributaria, su actuación conjugando de aquí y de allá la posible deducibilidad del IVA por la Universidad, pues revela su desconocimiento de la jurisprudencia del TJUE y nuestra propia legislación.
En la primera de las sentencias que analizamos, recaída en el recurso 4384/2022 se fija como doctrina el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas por adquisiciones de bienes y servicios afectos a la actividad de investigación básica realizada por una Universidad, aún cuando los proyectos de investigación básica de forma inmediata y directa no conlleve contraprestación, pues han de entenderse que son necesarios para sus operaciones gravadas, en tanto supone un beneficio económico que favorece su actividad investigadora general, sujeta y no exenta.
En la sentencia, recaída en el recurso 4235/2022, el Tribunal llega a la misma conclusión que en la anterior recriminando Administración Tributaria su actuación que revela su desconocimiento de la jurisprudencia del TJUE y nuestra propia legislación, traspasando los límites del sistema de sectores diferenciados.
En la primera de las sentencias recaída en el recurso 4384/2022 la discrepancia reside en el ámbito de las actividades de investigación básica de modo que, por una parte, la Universidad considera que las cuotas soportadas por adquisiciones correspondientes a investigación, tanto básica como aplicada, son íntegramente deducibles, mientras que, por otra parte, la Inspección tributaria identifica un subconjunto de proyectos, dentro de los proyectos de investigación básica desarrollada por la Universidad, que entiende que no suponen la intervención en el mercado por ella, concluyendo, respecto de la actividad correspondiente a dichos proyectos, que no está sujeta al IVA y, consiguientemente, que no son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios afectos a dicha actividad no sujeta. En segundo lugar, la deducibilidad de las cuotas soportadas correspondientes a adquisiciones relativas a la biblioteca, que la Universidad considera afectas a la actividad de investigación y, por tanto, íntegramente deducibles, mientras que la Inspección tributaria reputa que son comunes a los sectores diferenciados de educación y de investigación, resultando de aplicación la regla de la prorrata.
El Tribunal Supremo considera que la Universidad a los efectos del IVA posee la condición empresarial cuando entregue bienes o preste servicios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional y reconoce el derecho que asiste a la Universidad a deducir el 100% de las cuotas de IVA soportado en la actividad de investigación sin que quepa hacer distinción alguna entre investigación básica e investigación aplicada a los efectos que se discuten. Dentro de esta actividad de investigación, cabe diferenciar la básica y la aplicada o contratada, sobre esta no se plantea disputa alguna; respecto de la básica dado que su objetivo, al menos inmediato, no es su explotación empresarial y se financia con recursos propios de la universidad o con transferencias corrientes o subvenciones públicas, si se cuestiona, como hace la Administración, su sujeción al IVA, en tanto que no parece compadecerse correctamente con los principios que rigen en el IVA, aunque sí encaja dentro del régimen general de aquellos supuestos de desarrollo de actividades sustancialmente distintas en los que legalmente se impone el régimen de los sectores diferenciados. El pretender excluir de la actividad investigadora sujeta y no exenta de IVA, a la investigación básica, al menos parcialmente, sobre el argumento de que cumple una función pública, no resulta adecuado para la distinción fiscal patrocinada, puesto que es innegable que dicha función pública se persigue con la investigación en general, sin apellidos, pues toda investigación universitaria persigue la transferencia de conocimiento a la sociedad, en cumplimiento del fin público que conforma su principal característica. La actividad empresarial de la universidad sujeta a IVA es la investigación, ya sea ésta aplicada o básica. Si la actividad de educación universitaria pública se desarrolla en libre competencia con la privada, en la que se desarrolla igual actividad investigadora, parece exigir que esta actividad investigadora en toda su extensión esté sujeta y no exenta en ambos sectores público y privado, y que el IVA sea técnicamente neutral. No es de extrañar que esta realidad haya servido de soporte al legislador para diseñar el régimen de IVA y deducciones aplicable a la Universidad, sectores diferenciados en los que se distingue una actividad sujeta y exenta, la enseñanza, y otro, sin matices, ni apellidos, de investigación, sujeta y no exenta, y, por tanto, con derecho a la deducción del 100% del IVA soportado, lo cual lleva a establecer como doctrina el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas por adquisiciones de bienes y servicios afectos a la actividad de investigación básica realizada por una Universidad, aún cuando los proyectos de investigación básica de forma inmediata y directa no conlleve contraprestación, pues han de entenderse que son necesarios para sus operaciones gravadas, en tanto supone un beneficio económico que favorece su actividad investigadora general, sujeta y no exenta. Ambas investigaciones utilizan el método científico para obtener resultados, aunque la diferencia en el caso de la aplicada es que ésta última persigue encontrar unas innovaciones tecnológicas que resuelven problemas concretos. La investigación aplicada no podría desarrollarse al margen de conocimientos teóricos y básicos, de modo que una es la continuación lógica de la otra. En suma, no se pueden considerar investigaciones independientes entre sí y ambas contribuyen al progreso y se transfieren a la sociedad. No es de extrañar que esta realidad haya servido de soporte al legislador para diseñar el régimen de IVA y deducciones aplicable a la Universidad, sectores diferenciados en los que se distingue una actividad sujeta y exenta, la enseñanza, y otro, sin matices, ni apellidos, de investigación, sujeta y no exenta, y, por tanto, con derecho a la deducción del 100% del IVA soportado. Por ello el Tribunal no comparte que la investigación básica se vincule a la enseñanza por el hecho de que exista coincidencia «en muchas ocasiones» entre el personal docente y el personal investigador y tampoco estima que exista esa vinculación automática de la investigación básica y la enseñanza, ni que los gastos realizados en el curso de dicha investigación básica resulten por tanto afectos tanto a la enseñanza como a la investigación, tal y como sostiene la Administración Tributaria.
En la sentencia, recaída en el recurso 4235/2022, el Tribunal llega a la misma conclusión que en la anterior, esto es, lo propio es aplicar el sistema legalmente previsto para la Universidad de sectores diferenciados, uno el de enseñanza, sujeto y exento, otro el de investigación, sujeto y no exento, con derecho a la deducción del 100%, excepto en las adquisiciones comunes para ambos sectores que debe aplicar la regla de la prorrata, como así se interpretó jurisprudencialmente, conforme a lo previsto en el art. 104, que prevé, en todo caso, la realización de actividades sujetas que no generan el derecho a deducir y actividades sujetas que generan el derecho a deducir. Resulta especialmente crítico con la actuación de la Administración Tributaria, a la que recrimina que al ir conjugando de aquí y de allá la posible deducibilidad del IVA por la Universidad, pues revela su desconocimiento de la jurisprudencia del TJUE y nuestra propia legislación, traspasando los límites del sistema de sectores diferenciados. La Administración se desentiende del régimen legalmente diseñado para la Universidad en relación con el IVA, puesto que, ya se ha visto, el régimen diseñado es el de sectores diferenciados, distinguiendo, tributariamente como ha quedado patente, el de enseñanza, sujeto y exento, y el de investigación (sin apellido y, por tanto, tributariamente sin distinción), sujeto y no exento. La Administración separa dentro del sector de investigación, el de investigación en los vistos de básica y aplicada, siguiendo la calificación universitaria; la básica es puesta en cuestión, al menos parcialmente, en tanto de determinadas operaciones no estén sujetas -conforme a la lógica del impuesto-, convirtiendo a la investigación básica en no sujeta, y aplicar la regla de la prorrata general respecto tanto de la enseñanza como de la investigación , esto es como gastos comunes, sin concentrarlo en el sector de la investigación, como parece que exige el sistema diseñado se sectores diferenciados; y ello en base a la supuesta doctrina del TJUE referida a una explotación hípica dedicada a carrera de caballos, no dentro de un sistema de sectores diferenciados, supuesto que resulta evidente y obviamente de todo punto ajeno al que nos ocupa. Tal actuar de la Administración Tributaria desquicia el sistema, pues si considera que la investigación básica, parcialmente respecto de determinadas operaciones, está no sujeta, y a esta conclusión llega aplicando la lógica del impuesto, la misma lógica del impuesto debería de llevarle a considerar que estando no sujeta, debe aplicar razonable y proporcionalmente la deducibilidad en el sector de la investigación.
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