El Tribunal Supremo afirma que una rentabilidad inferior a la media nacional y la corazonada o mera sospecha de ventas ocultas no justifica la entrada y registro de la AEAT en la sede social

El Tribunal Supremo considera que del hecho de que el contribuyente, titular de un establecimiento de hostelería, haya tributado con base en sus datos declarados que reflejan una rentabilidad inferior a la media a nivel nacional no puede inferirse que haya ocultado ventas y por tanto no justifica la entrada y registro de la AEAT en su domicilio social. No cabe autorización “para ver qué se encuentra” ni basada en corazonadas.

El TS, en su sentencia de 1 de octubre de 2020, respecto de la cual se ha emitido un comunicado de prensa, da respuesta a la cuestión planteada en el ATS de 3 de octubre de 2019 en el que se pedía al alto tribunal que determinarse el grado de concreción de la información que deben contener las solicitudes de autorización de entrada en domicilio -o en la sede social de una empresa- formuladas por la Administración Tributaria, así como el alcance y extensión del control judicial de tales peticiones de autorización. Igualmente, el Tribunal supremo debía precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada, a la vista de la solicitud formulada por la AEAT y matizar si, la atención y el cumplimiento de requerimientos previos por parte de un obligado tributario en actuaciones anteriores al inicio de un procedimiento de inspección tributaria, justifican la no autorización de entrada y registro.

En el caso concreto era necesario que se determinase si la entrada en el domicilio puede justificarse exclusivamente en el hecho de que el contribuyente, titular de un establecimiento de hostelería, haya tributado, con base en sus datos declarados, de los que resulta que la media de rentabilidad es inferior a la media a nivel nacional y si, consecuentemente, puede inferirse de ese solo dato que el obligado tributario puede haber estado ocultando ventas efectivamente realizadas, cuestión que esclarece ahora el Tribunal en el sentido de que la autorización de la entrada no puede venir justificada por meros datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos, pues con tales indicios, vestigios o datos generales y relativos deben existir otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración, que hagan rigurosamente necesaria la entrada.

El Tribunal Supremo anula la autorización de entrada en el domicilio de una empresa basada en el único hecho de que el obligado tributario había obtenido una rentabilidad por debajo de la media del sector, lo cual implicaba una tributación menor que otros establecimientos de hostelería, y por ello la AEAT infería la posibilidad de que podía haber estado ocultando ventas efectivas.

En esta sentencia la Sala afirma que “la corazonada o presentimiento de la Administración de que, por tributar un contribuyente por debajo de la media del sector le hace incurrir a éste en una especie de presunción iuris et de iure de fraude fiscal, es un dato que por sí mismo no basta, ni para establecer una relación causal o esquema que desemboque en ese fraude –ni siquiera en la presunción de deberes incumplidos, que deberán ser esclarecidos a través del procedimiento correspondiente, con ulterior control judicial-, ni menos aún para anclar en tal circunstancia la necesidad de entrada en el domicilio para el cotejo de datos que respalden o desmientan la sospecha albergada por la Administración”.

El Tribunal afirma que “no se puede acceder al domicilio definido en el art. 18.2 CE con un propósito meramente prospectivo o indeterminado, por si acaso, ya que la naturaleza fundamental del derecho que la Constitución ampara y permite excepcionalmente sacrificar o excluir, lo debe ser en presencia de un bien constitucionalmente protegido –y el deber de contribuir del artículo 31.1 de la Constitución es uno de ellos, expresado en términos generales”. Al estar en juego este derecho protegido, la inviolabilidad del domicilio, resulta todavía más necesario determinar si, en caso de que un auto de autorización de entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido incurra en falta de motivación o en una motivación deficiente, resulta posible, por sentencia dictada en apelación, acordar junto a la nulidad de dicho auto la retroacción de las actuaciones al objeto de que el juzgado que autorizó la entrada dicte un nuevo auto en que se subsane el inicial, todo ello con posterioridad a la realización de la actuación de entrada y registro, al no prever la ley mecanismo cautelar alguno de suspensión y precisar si la ausencia de justificación material suficiente de las razones ofrecidas en el auto judicial que autoriza la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido para la ejecución forzosa de actos de la administración pública de actos de la Administración -concepto que asimismo está necesitado de precisión-, atendida la lesión que ocasiona en el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio entraña un mero defecto formal susceptible de subsanación o, por el contrario, supone una conculcación material del contenido esencial de tal derecho que lleva consigo su nulidad radical, cuestión pendiente también de resolver por el Tribunal Supremo y que se plantea en el ATS de 16 de enero de 2020, recurso n.º 6718/2019 en el que se plantea si la naturaleza procesal especialísima del procedimiento judicial previsto -en realidad, sólo una norma de competencia- para decretar inaudita parte la autorización a la Administración tributaria para entrar en el domicilio constitucionalmente protegido para ejecutar sus propios actos, cuya particularidad mayor, a efectos de la tutela de los derechos fundamentales, reside en la imposibilidad para su destinatario de obtener una paralización cautelar de tal auto, con anterioridad a su ejecución. A propósito, en esta sentencia, pendiente de publicación, el Tribunal considera que la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, pero “tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio”.

En esta sentencia el Tribunal Supremo expone que, “del cotejo de la situación hipotética, sospechada o derivada de una información meramente fragmentaria, nacida de la proyección de datos genéricos obrantes en documentos o cuadros estadísticos y cuya fiabilidad, a falta de más sólidos elementos de convicción, hemos de poner por fuerza en duda, no es base suficiente para servir de título habilitante a la Administración –para pedir- y al juez –para otorgar- la entrada en el domicilio”.

Sobre la posible subsanación de la falta de motivación del auto de autorización de entrada en el domicilio, planteada en el Auto de 16 de enero de 2020 al que me he referido anteriormente, los profesores Pedro Manuel Herrera Molina y Ada Tandazo Rodríguez reflexionaron en su análisis publicado en nuestra revista RCy T, n.º 449-450: ¿Es subsanable la falta de motivación en un auto de autorización de entrada en domicilio?

Además, el Tribunal establece los requisitos que deben reunir tanto la solicitud de entrada y registro en el domicilio o en la sede social de una empresa, formulada por la Agencia Tributaria, como el auto judicial que autorice la misma. Así, “no cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, “para ver qué se encuentra”, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener, por lo que no proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado”. Asimismo, la autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos que afectan las pesquisas, pues “sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia.

El auto judicial debe motivar y justificar –esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

Por tanto, la autorización de la entrada no puede venir justificada por meros datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes, pues con tales indicios, vestigios o datos generales y relativos deben existir otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración, que hagan rigurosamente necesaria la entrada.

El Tribunal Supremo anula la autorización de entrada en el domicilio de una empresa basada en el único hecho de que el obligado tributario había obtenido una rentabilidad por debajo de la media del sector, lo cual implicaba una tributación menor que otros establecimientos de hostelería, y por ello la AEAT infería la posibilidad de que podía haber estado ocultando ventas efectivas.

En esta sentencia la Sala afirma que “la corazonada o presentimiento de la Administración de que, por tributar un contribuyente por debajo de la media del sector le hace incurrir a éste en una especie de presunción iuris et de iure de fraude fiscal, es un dato que por sí mismo no basta, ni para establecer una relación causal o esquema que desemboque en ese fraude –ni siquiera en la presunción de deberes incumplidos, que deberán ser esclarecidos a través del procedimiento correspondiente, con ulterior control judicial-, ni menos aún para anclar en tal circunstancia la necesidad de entrada en el domicilio para el cotejo de datos que respalden o desmientan la sospecha albergada por la Administración”.

El Tribunal afirma que “no se puede acceder al domicilio definido en el art. 18.2 CE con un propósito meramente prospectivo o indeterminado, por si acaso, ya que la naturaleza fundamental del derecho que la Constitución ampara y permite excepcionalmente sacrificar o excluir, lo debe ser en presencia de un bien constitucionalmente protegido –y el deber de contribuir del artículo 31.1 de la Constitución es uno de ellos, expresado en términos generales”. Al estar en juego este derecho protegido, la inviolabilidad del domicilio, resulta todavía más necesario determinar si, en caso de que un auto de autorización de entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido incurra en falta de motivación o en una motivación deficiente, resulta posible, por sentencia dictada en apelación, acordar junto a la nulidad de dicho auto la retroacción de las actuaciones al objeto de que el juzgado que autorizó la entrada dicte un nuevo auto en que se subsane el inicial, todo ello con posterioridad a la realización de la actuación de entrada y registro, al no prever la ley mecanismo cautelar alguno de suspensión y precisar si la ausencia de justificación material suficiente de las razones ofrecidas en el auto judicial que autoriza la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido para la ejecución forzosa de actos de la administración pública de actos de la Administración -concepto que asimismo está necesitado de precisión-, atendida la lesión que ocasiona en el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio entraña un mero defecto formal susceptible de subsanación o, por el contrario, supone una conculcación material del contenido esencial de tal derecho que lleva consigo su nulidad radical, cuestión pendiente también de resolver por el Tribunal Supremo y que se plantea en el ATS de 16 de enero de 2020, recurso n.º 6718/2019 en el que se plantea si la naturaleza procesal especialísima del procedimiento judicial previsto -en realidad, sólo una norma de competencia- para decretar inaudita parte la autorización a la Administración tributaria para entrar en el domicilio constitucionalmente protegido para ejecutar sus propios actos, cuya particularidad mayor, a efectos de la tutela de los derechos fundamentales, reside en la imposibilidad para su destinatario de obtener una paralización cautelar de tal auto, con anterioridad a su ejecución. A propósito, en esta sentencia, pendiente de publicación, el Tribunal considera que la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, pero “tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio”.

En esta sentencia el Tribunal Supremo expone que, “del cotejo de la situación hipotética, sospechada o derivada de una información meramente fragmentaria, nacida de la proyección de datos genéricos obrantes en documentos o cuadros estadísticos y cuya fiabilidad, a falta de más sólidos elementos de convicción, hemos de poner por fuerza en duda, no es base suficiente para servir de título habilitante a la Administración –para pedir- y al juez –para otorgar- la entrada en el domicilio”.

Además, el Tribunal establece los requisitos que deben reunir tanto la solicitud de entrada y registro en el domicilio o en la sede social de una empresa, formulada por la Agencia Tributaria, como el auto judicial que autorice la misma. Así, “no cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, “para ver qué se encuentra”, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener, por lo que no proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado”. Asimismo, la autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos que afectan las pesquisas, pues “sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia.

El auto judicial debe motivar y justificar –esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

Por tanto, la autorización de la entrada no puede venir justificada por meros datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes, pues con tales indicios, vestigios o datos generales y relativos deben existir otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración, que hagan rigurosamente necesaria la entrada.