El TS aclara que la ganancia patrimonial por la retasación de un bien expropiado debe imputarse temporalmente al ejercicio del IRPF en el que dicha resolución devenga firme, resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento

Considera el Tribunal que la retasación no es causa de la ganancia, ni la crea ni modifica su objeto y causa, sino que sirve a la sustitución, por caducidad, del justiprecio caducado. La sentencia que se ha impugnado infringe el art. 35.2 Ley IRPF, por el cual el justiprecio resultante de la retasación de bienes expropiados (arts. 58 y 36.1 LEF) -el único justiprecio expropiatorio- determina el valor de transmisión de la ganancia patrimonial por la alteración patrimonial provocada por la expropiación forzosa. La construcción dogmática creada por la Administración tributaria, que acoge la sentencia de instancia, no tiene cabida en nuestro ordenamiento, atendidos los argumentos que ampliamente han quedado expuestos. De hecho, a los efectos fiscales que nos ocupan, los de determinar el gravamen, en el impuesto personal de los expropiados, de la ganancia patrimonial, si ésta debe consistir -art. 34.1 LIRPF- «a)... en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales», es inconcuso que el valor de adquisición de la finca expropiada, en este caso, debe remontarse al momento en que el recurrente y los demás expropiados adquirieron mortis causa, en 1985, la finca de la que después fueron privados por expropiación forzosa. De hecho, esa creación jurídica innovadora según la cual se cortocircuita el nuevo justiprecio nacido de la retasación, desconectándolo de su causa primera -la expropiación en tanto privación coactiva- y de su objeto -la finca que ha de tasarse para fijar lo que vale e indemnizar a los expropiados para resituarlo en el tiempo mismo de la retasación, parece obedecer al propósito no indisimulado de situar artificiosamente en una fecha muy posterior el dies a quo del nacimiento del plazo que ha de establecerse para identificar el plazo inicial y final y, así, cuantificar la ganancia por la diferencia de sus valores, a fin de soslayar la aplicación de los coeficientes a que a continuación nos referimos. A pesar de que la fijación del justiprecio mediante retasación haya tenido lugar en momento posterior al 31 de diciembre de 1994, que es la tesis de la sentencia que secunda la adoptada por la Administración, debe ser minorado el importe de la ganancia por aplicación de tales reducciones previstas en la disposición transitoria novena, siempre que el bien expropiado cuya retasación se insta no estuviera afecto a actividades económicas y hubiera sido adquirido antes de la expresada fecha, lo que no es objeto de polémica en este asunto. Respecto al problema jurídico de cuál sea el periodo al que debe venir referido el gravamen en IRPF de la ganancia patrimonial a que nos estamos refiriendo, hemos de comenzar recordando la doctrina derivada de la STS de 26 de mayo de 2017, recurso n.º 1137/2016 en relación con la imputación temporal en casos de determinación del justiprecio litigioso en vía administrativa o judicial conforme a la cual el criterio de imputación patrimonial de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación se determinará por la fecha de la fijeza de la sentencia definitiva cuyo objeto controvertido se ciñó a la retasación. Es cierto que dicha sentencia alude a la fijación del justiprecio, pero nada impide aplicar el mismo criterio a la retasación, de la misma forma que también rige para los intereses de demora por retraso en la fijación del precio. De no ser así, tendría que haber una doctrina simultánea, pero distinta en su criterio, para cada uno de los supuestos que se presentasen en la realidad, lo cual es totalmente inadmisible, al margen de que acaecería la prescripción de la facultad liquidatoria de la Administración sin posibilidad de determinar la deuda, aun sujeta a controversia o litigio, con evidente desconocimiento de la actio nata. Como recuerda el escrito de oposición, el principio de irretroactividad amparado por el art. 2.3 del Código Civil y más particularmente en el campo tributario por el art. 10.2 LGT, es un mandato dirigido al legislador, no a los Tribunales. Rige para las normas, no para la jurisprudencia, no al menos en el amplísimo sentido postulado, siempre que estemos ante un cambio de criterio jurisprudencial, que no ha sido el caso. El principio de confianza legítima no puede sustentar la pretensión del recurrente, en cuanto interesa la aplicación de una doctrina jurisprudencial que ha sido superada a través del cambio o matización de criterio. Es preciso añadir que esta jurisprudencia no desvirtúa en modo alguno la regla principal de imputación establecida en el art.14.1.c) LIRPF, según el cual «...las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial», sino que la complementa con la aplicación de la regla especial estatuida en el art. 14.2.a) LJCA, previsión más que razonable porque hasta la firmeza de esa sentencia o resolución que fije definitivamente el justiprecio no se puede conocer su importe ni el momento en que puede la ganancia, si la hay, ser imputada fiscalmente. El Tribunal concluye que la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación (art. 58 LEF), cuando haya resultado litigioso el justiprecio fijado en ella, debe imputarse al ejercicio en el que la resolución judicial que lo determine devenga firme, lo que está en línea con la jurisprudencia sobre imputación temporal contenida en las SSTS de 26 de mayo de 2017, recurso n.º 1137/2016 y 12 de julio de 2017 recurso n.º 1647/2016, sin que esta conclusión entre en contradicción con el principio de confianza legítima ni con ningún otro principio. Esta doctrina presupone que la imputación temporal surgida del proceso seguido para determinarlo finalmente se refiere a la parte del justiprecio que hubiera resultado litigioso, no a todo él, de suerte que las imputaciones realizadas en los periodos 2012 y 2015 y las liquidaciones dictadas al respecto sobre la parte de aquél que fue consentida y abonada por la Administración expropiante, dando lugar a lo que con cierta impropiedad se denomina firmeza parcial en la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana, son correctas y no quedan comprendidas en el criterio que se articula ahora. La Sala fija como doctrina que a efectos del IRPF, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de la retasación de bienes expropiados (art. 58 LEF) no trae causa de una alteración patrimonial diferente, autónoma y posterior a la producida originariamente con la expropiación del bien o derecho, sino que, por el contrario, se trata de valorar de nuevo tal ganancia, estableciendo un nuevo justiprecio, de acuerdo con la configuración legal de la ganancia, de manera que el valor de adquisición es el determinado por la adquisición del bien o derecho. La ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la retasación (art. 58 LEF) debe imputarse temporalmente, cuando haya resultado litigioso el justiprecio fijado en la retasación, del modo establecido en las sentencias de este Tribunal Supremo de 26 de mayo y 12 de julio de 2017, por las que el incremento reconocido en la resolución -administrativa o judicial- que lo resuelva debe imputarse al ejercicio en el que dicha resolución devenga firme, si contiene la determinación final e inmodificable del justiprecio. A tales ganancias patrimoniales les resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento previstos en la disp. trans. novena de la Ley del IRPF, a pesar de que la fijación del justiprecio de la retasación haya tenido lugar en momento posterior al 31 de diciembre de 1994, porque la adquisición se produjo en tiempo notoriamente anterior a la expresada fecha y el terreno expropiado no consta afecto a actividades económicas.

(Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2024, recurso n.º 2240/2023)