El TS fija como criterio que es necesaria la motivación específica sobre la razonabilidad de la interpretación de la norma cuando se aduce como causa de exclusión de la responsabilidad tributaria, como parte del juicio de culpabilidad

Lleva razón la recurrente cuando afirma que la argumentación del acuerdo sancionador, para negar verosimilitud a la creencia de que se habría producido la compensación extintiva del préstamo, se remite simplemente a la apreciación de que no se ha acreditado la misma. Con ello se confunde el plano de determinación de los elementos del tipo objetivo de la infracción, con el juicio de culpabilidad. Si se hubiera tenido por acreditada la compensación, lo que no existiría sería infracción típica, porque no existiría ni el préstamo al haber quedado extinguido, ni, por tanto, los rendimientos del capital mobiliario por los que se determina una mayor base imponible, y la correspondiente parte de deuda tributaria cuyo impago origina la infracción del art. 191.1 LGT. Para juzgar si existe una interpretación razonable de la norma, en este caso por la creencia de inexistencia de préstamo exigible, por haber quedado extinguido por compensación, debe atenderse a si concurrían los elementos suficientes para llevar al contribuyente a la creencia razonable de que así era. Por tanto, no se trata de una cuestión de carga de la prueba, sino de correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad. La razonabilidad de la creencia se fundará sobre la concurrencia de una serie de hechos -los que puedan ser relevantes para que opere la compensación-, y serán esos hechos los que están afectados por la carga de la prueba. Pero una vez probados los mismos en la extensión que sea, y aunque no concurran en su totalidad para dar lugar al efecto de la compensación, el juicio de razonabilidad sobre la creencia de que concurrían los presupuestos y por tanto las consecuencias jurídicas de tales hechos requiere una motivación específica, integrante del juicio de culpabilidad, que desde luego no ha realizado el acuerdo sancionador que se limita a negar la propia compensación, pero no a valorar si la creencia de que concurría pudiera ser objetivamente razonable. Se incurre así en una vulneración del principio de presunción de inocencia (art. 24.1 CE). Este deber de motivar específicamente sobre la culpabilidad resultaba necesario en este caso porque, más allá del juicio de si concurrían o no los elementos determinantes de la compensación, extremo que el recurrente no cuestiona al dirigir el recurso exclusivamente contra la resolución sancionadora y no la liquidación, sí se aprecian elementos objetivos, admitidos por el acuerdo de liquidación (los préstamos recíprocos entre ambas partes, en cantidades que supondrían la extinción del préstamo otorgado por la recurrente, origen de rendimientos del capital mobiliario imputados) que requerían aquel examen del juicio de razonabilidad de la conducta del recurrente. La Sala fija como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT, requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad. Procede anular la sentencia recurrida en lo concerniente a la resolución sancionadora, por cuanto infringe el art. 24.1 CE en relación con el art. 179.2.d) LGT, al acoger como motivación válida del acuerdo sancionador la mera remisión a la falta de prueba plena de la extinción por compensación, sin valoración alguna sobre si, en las circunstancias precisas del caso, la creencia de que se había producido tal modo de extinción del crédito pudiera ser objetivamente razonable, cuando los extremos reseñados en la propia resolución sancionadora no hacen inverosímil tal alegato. Se incurre por ello en una vulneración del principio de presunción de inocencia (art. 24.1 CE), pues no cabe el reproche sancionador por el mero comportamiento objetivo, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por más que se reseñe, como hace la resolución económico administrativa, aspectos de la estrecha vinculación entre la persona jurídica, y su partícipe, de la que se dice que es titular de la totalidad de su capital, para a renglón seguido destacar el perfecto conocimiento que se le supone del estado de cumplimiento de las obligaciones recíprocas y de su reflejo contable, o las razones de ausencia del mismo. Todas esas consideraciones no sustituyen a la motivación específica sobre las sólidas razones que la recurrente invocó para justificar su creencia de que habría operado la compensación, y por tanto, nada debía declarar por unos rendimientos del capital mobiliario que se han determinado, no por su efectiva percepción, sino como consecuencia de la calificación de operación entre partes vinculadas, a su precio de mercado.

(Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2023, recurso n.º 5250/2021)