El TS precisa que el momento en que debe determinarse la realización de las funciones retribuidas de dirección del donatario para aplicar la reducción del 95% en el ISD por la donación de participaciones es el momento en que se produce la donación

La Sala fija como doctrina que con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil, el momento en que debe determinarse la realización de las funciones retribuidas del donatario para disfrutar de la reducción en la base imponible, para determinar la liquidable, del 95 por 100, prevista en el art. 20.6 LISD, es el momento en que se produce la donación.

El Tribunal Supremo en dos sentencias de 13 de noviembre de 2024 y de 31 de octubre de 2024 determinar cuál es el periodo temporal en que debe verificarse el cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de la reducción del 95 por ciento prevista en el art. 20.6 Ley ISD, con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil, afirmando que el momento en que debe determinarse la realización de las funciones retribuidas del donatario para disfrutar de la reducción en la base imponible es el momento en que se produce la donación.

El objeto de estos recursos de casación consiste en determinar cuál es el periodo temporal en que debe verificarse el cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de la reducción del 95 por ciento prevista en el art. 20.6 Ley ISD, con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil. En concreto, si para comprobar la percepción de rentas percibidas por el ejercicio de funciones de dirección de la entidad que representen más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos del donatario, debe estarse al momento en que se produce la donación o, por el contrario, puede tenerse en consideración todo el año natural en que tiene lugar este hecho con base en las siguientes consideraciones y si la doctrina contenida en la STS de 16 de diciembre de 2013 recurso nº 28/2010 que examina una transmisión mortis causa de participaciones sociales, es extensible a un caso como el presente, en que se ha producido una donación. En ambos casos, la donación gravada tuvo lugar el 1 de julio de 2005 y los demandantes entienden que la fecha que se ha de tomar a los efectos de constatar el cumplimiento del citado beneficio fiscal es el año 2005 en su totalidad.

Esto es, el requisito consistente en que un miembro del grupo familiar ejerza funciones de dirección en la sociedad cuyas participaciones se donan, percibiendo por ello más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales o profesionales, debe referirse a 2005, no al 2004 como entiende la Administración.

Por otro lado, en cuanto a la cuestión de que en 2005 se cumplen los requisitos para la aplicación del beneficio fiscal, esto es que existiera una persona, ya el donante, ya una persona del grupo de parentesco, que realizase las funciones de dirección en la sociedad y que tal actividad estuviera retribuida, en el momento del devengo del impuesto, esto es, 1 de julio de 2005, la persona que puede cumplir los requisitos señalados y sobre la que se plantea la controversia es el donatario. Para el cumplimiento del requisito de las funciones directivas, constan una escritura de designación otorgada el día 29 de julio de 2004 y con anterioridad, que ostentaba ciertos poderes en la sociedad desde el día 16 de junio de 2004.

El TEAC resolvió que no procedía la aplicación de la reducción, pero la sentencia recurrida anuló la resolución del TEAC y reconociendo el derecho a la reducción.

La solución del problema se complica porque se entrelazan normativas de tres impuestos (IP e IRPF e ISD) debido a las remisiones que entre ellos se producen, toda vez que, en lo que aquí importa, sus respectivos devengos son asincrónicos. En dos de ellos (IP e IRPF) el devengo es periódico, mientras que en el otro (ISD) es instantáneo. Añade más dificultad el hecho de que en el ISD se distingue entre la «adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» y «la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos, distinción que se lleva al extremo, como no puede ser de otra manera, de establecer un momento específico para cada supuesto a los efectos del devengo. El fallecimiento produce el devengo tanto del IRPF (devengo periódico) como de la modalidad del ISD transmisiones lucrativas mortis causa (devengo instantáneo). En cambio, el día en que se cause o celebre el acto o contrato se devenga la modalidad del ISD transmisiones lucrativas inter vivos, pero no se devenga el IRPF.

Se cuestiona si la doctrina contenida en la STS de 16 de diciembre de 2013 recurso nº 28/2010 que examina una transmisión mortis causa de participaciones sociales, es extensible a un caso como el presente, en que se ha producido una donación. Esta sentencia manifestó que el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable era el del devengo del impuesto, es decir el del fallecimiento del causante como establece el art.24.1 de la ley.

Considera el Tribunal que la misma solución es la que procede aplicar en este caso, pues, aunque en él no se produzca el devengo anticipado del impuesto sobre sobre la renta del heredero en el ejercicio en que tiene lugar la donación, también deberá acreditarse que el momento de la donación y hasta ese momento, que las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones en la empresa familiar, superaron el 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

En este caso, ese devengo anticipado no es tal, se antoja más bien como un devengo anticipado de carácter operativo. Es decir, en el supuesto que nos ocupa, el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable es el momento en el que, con la donación de las participaciones, se materializa el relevo en la empresa familiar. Esa fecha, en la presente ocasión, es el 1 de julio de 2005.

La resolución del TEAC que se ejecuta establece que «debe atenderse a los datos correspondientes al periodo impositivo del IRPF correspondiente a la fecha efectiva de la donación» y que la condición controvertida «habría de cumplirse en el ejercicio 2005». Y dicha condición sí se cumple en el ejercicio 2005.

No se trata, insistimos, de que esa condición se cumpla en un momento posterior a la donación, señaladamente, como se desprende de la sentencia recurrida, el 31 de diciembre del mismo año en el que la misma tiene lugar, ni tampoco en un momento anterior, el 31 de diciembre del año anterior en el que la donación tiene lugar, como señala la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la DGT. Se trata, de que esa condición se cumpla en el momento en el que, con la donación de las participaciones, toma cuerpo el reemplazo en la empresa familiar [...].

Conforme a ellos, la Sala fija como doctrina que con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil, el momento en que debe determinarse la realización de las funciones retribuidas del donatario para disfrutar de la reducción en la base imponible, para determinar la liquidable, del 95 por 100, prevista en el art. 20.6 LISD, es el momento en que se produce la donación.