El TS afirma que no cabe invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del art. 179.2.d) LGT cuando el ejercicio de la potestad sancionadora se debe a la falta de prueba de la deducibilidad de un gasto

El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si la falta de prueba sobre determinados extremos que afectan a la deducibilidad fiscal de un gasto conduce necesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable, a efectos sancionadores, sin que pueda justificarse, en tales casos, que pudiera concurrir una interpretación razonable de la norma en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicho gasto. Aunque parezca una obviedad, solo entrará en juego la posibilidad de concurrencia del art. 179.2.d) LGT en los casos en los que se dirima, de cualquier forma, un conflicto interpretativo sobre las normas, sobre su vigencia, su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador u otros aspectos. Es indiferente que tal interpretación se sostenga respecto de la norma sancionadora stricto sensu, que acostumbra ser norma en blanco - ya lo hemos dicho- o que se promueva en relación con la norma sustantiva a la que aquella se remite para integrar y completar el tipo sancionador; como también lo es que la interpretación que cabe postular con fines exculpatorios, en tanto exponentes de la conducta diligente que, por tanto, no puede ser castigada, lo sea de normas constitucionales, legales o reglamentarias. a efectos sancionadores, sin que pueda justificarse, en tales casos, que pudiera concurrir una interpretación razonable de la norma en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicho gasto. Es patente que la razón sustentadora que la Administración utiliza para localizar el elemento subjetivo, respaldada en su quehacer por la Sala de instancia -que, sin embargo, no ha analizado este asunto concreto en sí mismo, sino por remisión a otros, con cierto carácter general- es la relativa a la falta de acreditación, bien del origen del gasto procedente de la rúbrica de acuerdos internacionales de marketing, en tanto el gasto cuya deducción se preconiza se documenta en facturas expedidas por terceros que no ha justificado la recurrente guarden relación con los contratos pactados por ella, ni subjetiva ni objetivamente, aun aceptando que la totalidad de los comprometidos por esta vía fueran, en sí mismos, de posible deducción. En lo que atañe a las atenciones a clientes, concurre para negar su deducción la circunstancia, no negada, de que no hay constancia de la entrega de productos a los clientes que serían destinatarios de tales atenciones. Pese a que tanto las resoluciones administrativas como la judicial, incluso los escritos rectores de este recurso de casación, dan respuesta a esa interrogante relativa a la existencia o no de una interpretación razonable de la norma esgrimida por la recurrente, lo cierto es que se trata de una causa de exclusión o exoneración de la responsabilidad sancionadora que, como hemos anticipado, no juega, en modo alguno, en este caso. Y ello porque no se ha manifestado, en este recurso de casación, un conflicto jurídico hermenéutico que se proyectase sobre norma alguna, sancionadora o no, de cuyo carácter razonable o no pudiera inferirse la concurrencia de culpabilidad. Dicho de otro modo, la conducta de la sociedad impugnante, en teoría, podrá ser culpable o no, pero tal declaración de culpabilidad no depende de la razonabilidad de una interpretación que se haya sostenido respecto de una norma, pues la razón en que se h fundado la no deducibilidad de los gastos y, además, del desencadenamiento del ejercicio de la potestad sancionadora, se ha basado en la falta de prueba, que era carga del recurrente, de la realidad y procedencia del gasto litigioso. El Tribunal establece como jurisprudencia que la falta de prueba de un gasto cuya deducción se pretende, en el impuesto sobre sociedades, no siempre conduce a calificar la conducta del contribuyente como culpable a efectos sancionadores, como tampoco nos llevará a una calificación designo inverso. Esto es, cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE- y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto. Al margen de esa exigencia de prueba de la culpabilidad y de su adecuada motivación -que en este caso es preciso dar por satisfecha- no es factible invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT en aquellos casos, como el presente, en que la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente. Consecuencia de lo declarado es que el recurso de casación debe ser desestimado, manteniendo en sus términos la sentencia impugnada, pues la pregunta de interés casacional, en su primer inciso, no puede ser respondida, como hemos visto, de una manera universal y para todo caso, sino que la falta de prueba de un gasto a cargo de quien pretenda su deducción será suficiente o no lo será, según los casos, para sustentar en esa omisión el ejercicio de la potestad punitiva.

(Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2024, recurso n.º 2248/2023)