La vivienda habitual de los contribuyentes acogidos al régimen especial de impatriados, conocido como "Ley Beckham", no genera imputación de rentas inmobiliarias

A pesar de que la Ley del IRNR que les es de aplicación no hace ninguna excepción para los inmuebles urbanos destinados a vivienda habitual, nos encontramos con contribuyentes residentes en España.

Una vez más, nos encontramos un caso en que se demuestra la importante labor de interpretación sistemática de las normas jurídicas, sin que un precepto o norma concretos puedan analizarse sin atender al resto del ordenamiento que los complementa. Esto es lo que realiza el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia número 316/2024, de 6 de mayo de 2024, Rec. n.º 685/2022, al aclarar el tratamiento fiscal de la vivienda habitual para los contribuyentes acogidos al régimen especial de impatriados, conocido como "Ley Beckham".

Este régimen especial establece que aquellas personas (nacionales o extranjeros) que trasladan su residencia a España, pero que hayan vivido fuera en los últimos cinco años, puedan tributar conforme a las reglas establecidas en el Impuesto de la Renta de No Residentes (IRNR) en vez de por el IRPF durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes y beneficiarse así de pagar por las rentas del trabajo un tipo fijo del 24%, hasta los 600.000 euros. Desde 600.000,01 euros en adelante, el tipo aplicable será del 47%.

Ocurre, sin embargo, que, en materia de vivienda habitual, hay una diferencia clave en función de si se tributa por el IRPF o por el IRNR. La Ley 35/2006 (Ley IRPF) deja eximida de tributación la vivienda habitual de la base imponible del impuesto. Sin embargo, cualquier segunda vivienda que no esté alquilada y no genere rendimientos, sí debe incluirse en la base imponible del IRPF a través del régimen de imputación de rentas inmobiliarias, que puede suponer desde declarar como ingreso el 2% del valor catastral o el 1,1% si este valor fue revisado a partir de 2012. En cambio, la Ley del IRNR, al dar por hecho que el contribuyente no vive en España, no menciona exención alguna sobre vivienda habitual y obliga a tributar por cualquier inmueble que la persona posea en nuestro país. Concretamente, el artículo 13.1.h) del RDLeg. 5/2004 (TR Ley del IRNR) establece que se consideran obtenidas en territorio español y, por tanto, sujetas al IRNR, las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas, sin establecer ninguna excepción relativa a la vivienda habitual.

En este caso, el contribuyente había retornado de Estados Unidos y adquirió la residencia fiscal en España en el ejercicio 2017 a España, y al cumplir los requisitos del artículo 93 de la Ley IRPF, ejercitó la opción de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Adquirió un inmueble el 18 de enero de 2017 donde trasladó su residencia el 1 de julio del mismo año. Por eso, defiende que únicamente cabría la imputación de rentas inmobiliarias por el número de días en que no constituyó la vivienda habitual, es decir, desde el 18 de enero de 2017, fecha de compra, hasta el citado 1 de julio de 2017. El resto de período hasta fin de año no debería generar dicha imputación inmobiliaria.

La AEAT imputó rentas inmobiliarias por su vivienda habitual durante todo el período impositivo, argumentando que las reglas para determinar la base imponible según la Ley del IRNR no hacen ninguna excepción para los inmuebles urbanos destinados a vivienda habitual, interpretación que fue respaldada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

La cuestión había sido abordada en sentido desestimatorio por la Sala en Sentencia de la Sección 5.ª número 364/2022, de 20 de julio de 2022, rec. n.º 431/2020 (NFJ087937), al señalar que: “no puede tener acogida porque al optar por el régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006 transcrito, aunque fuera residente fiscal en España y conservara su condición de contribuyente por el IRPF, resultaban de aplicación las normas del Impuesto sobre la renta de no residentes con las especialidades del citado artículo, que nada regulaba sobre la imputación de rentas inmobiliarias.

Hay que tener en cuenta que en el impuesto sobre la renta de no residentes solo se tributa por las rentas obtenidas en territorio español y según su normativa vigente en 2016 en relación a las rentas inmobiliarias imputadas a las personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, se requiere que no estén no afectos a actividades económicas sin que se establezca salvedad alguna en relación a los inmuebles urbanos destinados a residencia o vivienda de los contribuyentes por este impuesto, lo que si acontece con el artículo 85 de la Ley 35/2006, que excluye de la imputación de rentas inmobiliarias los inmuebles urbanos y rústicos no afectos a actividades económicas y los inmuebles destinados a vivienda habitual del obligado tributario, pero que no es en este caso aplicable por serlo las normas sobre el Impuesto sobre la renta de no residentes.
Además, el concepto de vivienda habitual corresponde al IRPF, es ajeno al impuesto sobre la renta de no residentes y el recurrente ejerció la opción por el régimen especial del artículo 93 de la Ley 35/2006 citado beneficiándose del mismo y no puede pretender que se apliquen unas normas si y otras no a su conveniencia.”

Ahora la Sala se separa del criterio expresado en la anterior sentencia por entender que resulta aplicable al actor lo dispuesto por el artículo 85 de la Ley IRPF, a que se remite el artículo 24.5 del TR Ley del IRNR, que nombra el artículo 87 equivalente del entonces vigente RDLeg. 3/2004 (TR Ley IRPF), que exime a la vivienda habitual de la imputación como renta inmobiliaria.

Resulta lógico que el artículo 13.1.h) de la TR Ley IRNR no exceptúe a la vivienda habitual de las rentas obtenidas en territorio español por los titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español, porque está destinado a personas que no mantienen su residencia en España.

Y es que debe insistirse que el régimen especial previsto en el artículo 93 de la Ley IRPF se aplica en cambio a las personas físicas que precisamente adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, que se trata de un régimen inscrito en el ámbito de la propia Ley IRPF y que reconoce la facultad de tributar por el IRNR, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, y que simplemente permite la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a las normas establecidas en el TR Ley del IRNR.

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)