El TJUE reconoce que no se opone a la directiva de IVA denegar la deducción del IVA soportado si el sujeto pasivo no comunicó en plazo su decisión sobre la afectación de los bienes de inversión

La Directiva IVA no se opone a disposiciones nacionales a las que un tribunal nacional les da la interpretación de que, cuando el sujeto pasivo tenga libertad para afectar un bien al patrimonio de su empresa y no haya hecho lo necesario mediante una decisión expresa o mediante suficientes indicios, esa Administración tributaria podrá considerar que el mencionado bien se ha afectado al patrimonio privado del sujeto pasivo y denegar el derecho a deducir la cuota del IVA soportado.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 14 de octubre de 2021, considera que considera que el art. 168.a), de la Directiva del IVA, en relación con su art. 167, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a disposiciones nacionales a las que un tribunal nacional les da la interpretación de que, cuando el sujeto pasivo tenga libertad para afectar un bien al patrimonio de su empresa y no haya hecho lo necesario mediante una decisión expresa o mediante suficientes indicios, a más tardar al vencer el plazo legal de presentación de la declaración anual del impuesto sobre el volumen de negocios, para que la Administración tributaria nacional competente esté en condiciones constatar que se ha producido dicha afectación, esa Administración tributaria podrá considerar que el mencionado bien se ha afectado al patrimonio privado del sujeto pasivo y denegar el derecho a deducir la cuota del IVA soportado por él, a menos que las normas jurídicas concretas de aplicación de la referida facultad revelen que no es conforme con el principio de proporcionalidad.

Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA devengado o pagado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental inherente al sistema común del IVA, establecido por la legislación de la Unión [STJUE de 18 de marzo de 2021, asunto C‑895/19,]. Ese derecho forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse [Vid., STJUE de 21 de marzo de 2018, asunto C‑533/16]. El régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al sujeto pasivo de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA.

El derecho a la deducción del IVA está supeditado al respeto de los requisitos materiales y formales previstos por la Directiva del IVA. La distinción entre los requisitos materiales y los formales que regulan el derecho a deducir es importante, puesto que, según jurisprudencia reiterada, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [Vid., STJUE de 28 de julio de 2016, asunto C-332/15].

En caso de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados, el sujeto pasivo tiene la posibilidad de optar, a efectos de la deducción del IVA, entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa, conservarlo enteramente en su patrimonio privado, o integrarlo en su empresa solo en proporción a su utilización profesional efectiva. Si el sujeto pasivo opta por tratar los bienes de inversión utilizados al mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados como bienes empresariales, el IVA soportado por la adquisición de dichos bienes es, en principio, deducible íntegra e inmediatamente [Vid., STJCE de 14 de julio de 2005, asunto C-434/03. No obstante, en el caso de los inmuebles, el artículo 168 bis de la Directiva del IVA precisa que la deducción del IVA sobre los gastos relacionados con ese patrimonio deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa. Si el sujeto pasivo opta por solo integrar parcialmente en su empresa el bien de inversión, el IVA soportado por su adquisición será deducible, en principio, únicamente por la parte de su utilización efectiva para las necesidades de la empresa [Vid., STJUE de 16 de febrero de 2012, asunto C-118/11]. Una declaración unívoca y explícita de la intención de afectar el bien a un uso económico, formulada en el momento de adquirirlo, puede bastar para concluir que el bien fue adquirido por un sujeto pasivo que actuaba como tal, la inexistencia de esa declaración no excluye que tal intención pueda manifestarse de manera implícita[Vid., STJUE de 25 de julio de 2018, asunto C-140/17].

En el caso de autos las deducciones del IVA practicadas por sujetos pasivos en sus declaraciones tributarias pueden acreditar la referida decisión sobre su afectación cuando son consecuencia de ella. Tales deducciones son asimismo indicio de que al adquirir el bien el sujeto pasivo tenía intención de afectarlo a su empresa. Cuando en la declaración que presenta a las autoridades tributarias el sujeto pasivo deduce las cuotas de IVA que se devengaron al adquirir el bien, se presume que lo afectó a su empresa. En cambio, como ha señalado el Abogado General, el mero hecho de que no se practicaran deducciones en la declaración provisional del IVA del período impositivo en que se hubiera adquirido el bien no permite concluir que el sujeto pasivo optó por no afectarlo a su empresa.

Por lo que respecta a la obligación del sujeto pasivo de poner en conocimiento de la Administración tributaria su decisión sobre la afectación a más tardar al vencer el plazo legal para presentar la declaración anual del impuesto sobre el volumen de negocios, el derecho a deducir se ejerce, en principio, durante el mismo período en el que se originó, es decir, con arreglo al art.167 de la Directiva del IVA, en el momento en que el impuesto resulta exigible [STJUE de 18 de marzo de 2021, asunto C‑895/19]. Sin embargo, en virtud de los arts.180 y 182 de la Directiva del IVA, un sujeto pasivo puede ser autorizado a proceder a la deducción, aunque no haya ejercitado su derecho durante el período en el que nació este, siempre que se cumplan los requisitos y las reglas establecidos en la normativa nacional [Vid., STJUE de 26 de abril de 2018, asunto C-81/17].

El incumplimiento del plazo que se les daba para transmitir su decisión sobre la afectación no les impide aportar la prueba cierta de que adoptaron dicha decisión en el momento de la adquisición de los bienes de inversión que son controvertidos en los litigios principales. Además, no parece que el legislador alemán estableciera ese plazo con el fin de evitar comportamientos fraudulentos o abusivos. Es asimismo jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia que la posibilidad de ejercitar el derecho a deducir sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que impide que pueda cuestionarse de forma indefinida la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la Administración tributaria. Un plazo de caducidad cuya terminación tiene el efecto de sancionar al contribuyente insuficientemente diligente, que haya omitido solicitar la deducción del IVA soportado, con la pérdida del derecho a deducir no puede considerarse incompatible con el régimen establecido por la Directiva del IVA, siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados en el Derecho interno y a los basados en el Derecho de la Unión (principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir (principio de efectividad). En cuanto al cumplimiento del principio de equivalencia, resulta obligado señalar que el plazo previsto por la normativa nacional que es controvertido en los litigios principales corresponde al concedido a los contribuyentes para la presentación de declaraciones tributarias en general. Por consiguiente, sin perjuicio de que el tribunal remitente compruebe este extremo, esa normativa nacional no parece haber previsto en materia de IVA un régimen diferente que el aplicable en otras materias tributarias de Derecho interno. Por lo que se refiere al respeto del principio de efectividad, no parece que, en sí mismo, el referido plazo haga imposible o excesivamente difícil en la práctica el ejercicio del derecho a deducir, dado que el art. 179 (primer pffo.) de la Directiva del IVA establece que dicho derecho se ejercerá, en principio, en el curso del mismo período impositivo en que se haya devengado.

La Sala considera que el art. 168.a), de la Directiva del IVA, en relación con su art. 167, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a disposiciones nacionales a las que un tribunal nacional les da la interpretación de que, cuando el sujeto pasivo tenga libertad para afectar un bien al patrimonio de su empresa y no haya hecho lo necesario mediante una decisión expresa o mediante suficientes indicios, a más tardar al vencer el plazo legal de presentación de la declaración anual del impuesto sobre el volumen de negocios, para que la Administración tributaria nacional competente esté en condiciones constatar que se ha producido dicha afectación, esa Administración tributaria podrá considerar que el mencionado bien se ha afectado al patrimonio privado del sujeto pasivo y denegar el derecho a deducir la cuota del IVA soportado por él, a menos que las normas jurídicas concretas de aplicación de la referida facultad revelen que no es conforme con el principio de proporcionalidad.