Voluntariedad del contribuyente y principio de proporcionalidad impiden la aplicación automática de los recargos por declaración extemporánea
La Audiencia Nacional, en su reciente sentencia de 12 de diciembre de 2011, señala que no procede el automatismo en la aplicación de estos recargos, siendo necesario analizar la voluntariedad del contribuyente concurrente en cada caso.
Dicho con otras palabras, las circunstancias en que se ha producido el retraso en el cumplimiento de la obligación de pago de la deuda tributaria y la disposición del obligado tributario pueden y deben ser analizadas en cada caso para determinar si procede o no la aplicación del recargo.
En aplicación de esta doctrina, la Audiencia Nacional analiza jurídicamente el supuesto de los autos, en el que tras una regularización por la Inspección de los ejercicios inmediatamente precedentes -que modifica la imputación temporal de algunas cuotas soportadas de IVA sin aplicación de sanción alguna-, el contribuyente, que ha empleado los mismos criterios de imputación en ejercicios posteriores a los inspeccionados, presenta declaración complementaria por ellos, modificando ese particular en el sentido apuntado por la Administración, imponiéndosele el correspondiente recargo por declaración extemporánea.
A juicio del Tribunal, no parece lógico ni proporcionado hacer recaer en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto -de forma rectificativa para aquellos períodos en los que de la regularización realizada resultaba un menor importe a ingresar o una mayor cuota a compensar o a devolver- o de forma sustitutiva -para aquellos otros períodos en los que resultaba un mayor importe a ingresar o una menor cuota a compensar o a devolver-, máxime cuando, como aquí aconteció, de la total regularización instada por la hoy actora resultaba un saldo a favor de ella superior al que era favorable a la Hacienda pública.
Tampoco se puede olvidar, incide el Tribunal, que en el presente caso no estamos ante un caso de IVA no deducible, sino de una rectificación del momento temporal en que dicho IVA pudo ser deducido, y que, si se analiza el período global en su conjunto, la cantidad neta a devolver era a favor de la hoy actora y no de la Administración tributaria quien, por lo demás, ha quedado resarcida plenamente a través del pago de los intereses de demora como consecuencia de las liquidaciones mencionadas.
En definitiva, y así concluye, en este caso el cumplimiento del principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario y, sobre todo, razones de justicia material, exigen la anulación del recargo liquidado.
De este modo tan enérgico sale al paso del automatismo en la aplicación de los recargos por declaración extemporánea la Audiencia Nacional, planteamiento que ya había aplicado en su anterior sentencia de 30 de marzo de 2011, en la que señalaba que si con el sistema gradual del recargo del art. 27 de la Ley 58/2003 (LGT) se trata de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones fiscales y, por ende, aplicar un gravamen de mayor intensidad cuanto mayor sea la tardanza en el cumplimiento de ese deber, en el caso de los autos que entonces se analizaron, dicha tardanza podía ser perfectamente desligada de la voluntad del interesado dado que la declaración complementaria desencadenante del recargo sólo fue posible realizarla una vez transcurrido el plazo de un mes para entender tácitamente confirmada el acta de conformidad, fruto de una actividad inspectora cuyos plazos no le era posible al interesado alterar o precipitar.
En resumidas cuentas, la demora no dependió de la voluntad del recurrente, sino que estuvo condicionada en su existencia misma por elementos ajenos a la empresa contribuyente.
Además, según la Audiencia Nacional, tampoco se cumplieron los fines institucionales para los que está prevista la imposición de este recargo, ya que si el fundamento de éste es el de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias y desincentivar el retraso, no cabría aquí considerar que la conducta del contribuyente debiera ser reprochada, pues la autoliquidación presentada en su día para la declaración del IS se realizó dentro del plazo legal, en tanto que la que se presentó con posterioridad no lesionaba al bien jurídico que se trata de proteger.
Así, y esta es la conclusión, no es exigible el recargo cuando la declaración no es espontánea en sentido propio, sino reacción directa de una regularización de la Administración que debió llevar a ésta a practicar la liquidación relativa al ejercicio en cuestión.
