III. Base imponible (II). Pérdidas por deterioro, provisiones y gastos no deducibles

3.1. Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales

Contablemente, se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material, del inmovilizado intangible o de las inversiones inmobiliarias cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

En cualquier pérdida por deterioro de valor rige el principio de inscripción contable (artículo 19.3 del TRLIS), lo que supone que cualquier pérdida no contabilizada, con carácter general, no podrá ser en ningún caso, gasto fiscalmente deducible.

Insolvencias. El artículo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de posibles insolvencias de deudores siempre y cuando concurra, a la fecha del devengo del impuesto, alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
2. Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
3. Que el deudor esté procesado por un delito de alzamiento de bienes.
4. Que el crédito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado litigio de cuya resolución dependa su cobro.

Sin embargo, aun cuando se den alguna de las circunstancias anteriores, no serán deducibles las pérdidas respecto de los que se citan a continuación, salvo que estos sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

1. Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3. Los que estén garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

Asimismo, tampoco serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.

Por último, otra de las normas que establece el TRLIS es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS sí permite, como excepción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión (artículo 112 del TRLIS), hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo.

Valores mobiliarios. El TRLIS distingue en su regulación entre la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda y la deducción de pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades.

Valores mobiliarios de renta variable. El TRLIS se remite exclusivamente a valores que no coticen en un mercado regulado, lo cual nos da a entender que se atenderá al criterio de valoración previsto en la normativa contable en el caso de títulos admitidos a cotización en mercados regulados (norma de registro y valoración 9ª del PGC), admitiéndose, por tanto, fiscalmente la deducibilidad de la pérdida por deterioro dotada conforme al criterio contable.

En cuanto a los valores no admitidos a cotización, el artículo 12.3 del TRLIS señala un límite de deducibilidad: el deterioro fiscalmente deducible no podrá superar la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de capital efectuadas en el mismo.

Valores mobiliarios de renta fija. El artículo 12.4 del TRLIS considera como deducibles las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados regulados, con el límite de la pérdida global, obtenida tras el cómputo de las variaciones de valor positivas y negativas de todos los valores poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización, sufrida en el periodo impositivo.

Asimismo determina la no deducibilidad de cantidad alguna para dichos valores mobiliarios en el supuesto de no estar admitidos a cotización en mercados regulados.

Deducibilidad fiscal del fondo de comercio. El precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio será deducible hasta un 5% de su importe siempre que:

• Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
• Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
• Se haya dotado una reserva indispensable, al menos, por el importe fiscalmente deducible. En caso de no poder dotar esa reserva, la deducción estará condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Dicha deducción no está condicionada a su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, dada la inexistencia de amortización contable del fondo de comercio. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor de dicho fondo.

Deducibilidad fiscal del inmovilizado intangible con vida útil indefinida. El inmovilizado intangible con vida útil indefinida será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe siempre que se cumpla:

• Que la renta se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
• Que las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

Dado que el inmovilizado intangible con vida útil indefinida no se puede amortizar contablemente, se exceptúa el principio de inscripción contable para ser considerado gasto fiscalmente deducible. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.

3.2. Provisiones

Desde el punto de vista contable, las provisiones son pasivos que representan obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero en la fecha del cierre del ejercicio, indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán.

Frente a este concepto de provisión proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del IS establece un carácter más restrictivo. De este modo, una provisión contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. A ello hay que añadir que, mientras que una provisión no esté contabilizada, nunca podrá ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal, al regir el principio de inscripción contable.

Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, límites que se regulan en el artículo 13 del citado texto refundido.

Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redacción del artículo dada por la Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una provisión por disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita, situándose en este último caso en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquella.

Se observa, por tanto, el carácter más restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de obligaciones tácitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho públicas o bien por haberlas señalado a terceros, no son gasto fiscalmente deducible para esta.

Junto a esta restricción se establecen otros supuestos de gastos de provisiones no deducibles fiscalmente. Estos son:

1. Los relativos a retribuciones a largo plazo del personal. No obstante, sí serán deducibles las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones que se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regularización de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial.
2. Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
3. Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
4. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
5. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución de empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.

Además, el artículo 13 señala la deducibilidad, con límites, de los gastos por actuaciones medioambientales, gastos relativos a provisiones técnicas realizadas por entidades aseguradoras, así como el importe de la dotación a la reserva de estabilización, gastos relativos a provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca y por sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval de las operaciones de garantía otorgadas por las sociedades de garantía recíproca y los inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparaciones y revisiones.

3.3. Gastos no deducibles

Los requisitos que, con carácter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes:

• Contabilización.
• Justificación.
• Imputación al ejercicio.

La contabilización exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideración de deducibles. No obstante, existen una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortización y de amortización acelerada en el ámbito de empresas de reducida dimensión y de los contratos de arrendamiento financiero.

La justificación del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Esta justificación se debe realizar mediante documento (como recibos, nóminas, escritura pública…) o factura, que deberá ser completa conforme a lo dispuesto en el RD 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las operaciones de facturación. Ahora bien, la simple tenencia de la factura completa no implica que el gasto ya esté justificado sin más, ya que la factura debe respaldar una operación real y no ficticia, de tal manera que la Administración podrá exigir de quien la exhibe para poder ejercer un derecho (el de deducibilidad del gasto en el IS) que acredite la realidad de la misma, estoes, acudiendo al artículo 105 de la LGT en el que se establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

La imputación al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser este el ejercicio en el que se haya devengado el mismo. Con carácter general, son aplicables los criterios de imputación contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputación de los ingresos y los gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deducción conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipación de ingresos).

Por otra parte, aun cumpliéndose estas tres premisas, todavía existen determinadas partidas que no tendrán, en ningún caso, la consideración de deducibles en el IS. Estas partidas son:

1. Retribución de fondos propios: dividendos y otras formas de retribución a los socios por su participación en el capital social.
2. El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendrá consideración de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable.
3. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
4. Las pérdidas en el juego.
   • Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales gastos a los siguientes:
   • Los de relaciones públicas con clientes y proveedores.
   • Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal de la empresa.
   • Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios.
   • Los que se hallen correlacionados con los ingresos.
5. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
6. Los gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales o pagados a través de personas o entidades allí residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado corresponde a una operación o transacción efectivamente realizada.