Carácter excluyente de los medios de recuperación del IVA soportado: Un voto particular y unificación de doctrina en el TS
En las últimas semanas hemos tenido conocimiento de dos significativos pronunciamientos del Tribunal Supremo al respecto de la caducidad del derecho a la deducción del IVA; se trata de las sentencias de 23 de diciembre de 2010 y de 24 de noviembre de 2010.
Pero, para poder valorar la importancia de las mismas, hemos de hacer un repaso por la jurisprudencia del Tribunal al respecto de esta cuestión en estos últimos años.
Ello nos obliga a retroceder hasta la sentencia de 4 de julio de 2007, que marca un hito a favor del contribuyente, en el sentido de que le reconoce el mayor lapso temporal hasta entonces aceptado por lo que tiene que ver con la recuperación del IVA soportado. Así, esta sentencia, haciéndose eco del análisis jurídico contenido en la sentencia de 21 de noviembre de 2001, del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, que analiza en recurso, entiende que las posibilidades de compensación o devolución del IVA soportado han de operar de modo alternativo; dicho de otro modo: reconoce el carácter no excluyente de los medios de recuperación del IVA soportado. De ese modo, señala, aunque el sujeto pasivo del Impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes al período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad. Por todo ello, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida (la del TSJ de La Rioja, que se acaba de señalar), concluye el Tribunal Supremo que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la «compensación» por transcurso del plazo fijado, la Administración debe «devolver» al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido. En definitiva, caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.
Pues bien, a raíz de esta importantísima sentencia, se produce un cambio de rumbo en sede de los Tribunales Superiores de Justicia, que siguen el iter iniciado por la sentencia acabada de relacionar.
Y la sorpresa viene dada por la reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 24 de noviembre de 2010, que incluye voto particular de uno de los Magistrados, en el que expresa su disentimiento respecto de la opinión mayoritaria del Tribunal al respecto de la implementación de los modos de recuperación del IVA soportado. Tal circunstancia, hace pensar en un resquebrajamiento en la doctrina del Tribunal Supremo y hace intuir que se va a iniciar un nuevo rumbo por lo que tiene que ver con la cuestión.
Pero, el tema queda zanjado, por el momento definitivamente, con la sentencia, de 23 de diciembre de 2010, de fecha inmediatamente posterior como se puede apreciar y, esto es importante, en recurso de casación para la unificación de doctrina, que deliberadamente ignora el contenido del voto particular de la sentencia de 24 de noviembre de 2010 y, sin contenido propio, se limita a adherirse sin más al parecer mayoritario del Tribunal en esa sentencia, reproduciendo sus mismas palabras lo que, a ojos vista, le hace concluir que, caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA, sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.
