Una cláusula antiabuso sobre la exención de beneficios matriz-filial que obliga a probar que la cadena de participaciones no tiene como objetivo el fraude, es anticomunitaria 

La norma interna francesa que vincula el disfrute de la exención a la declaración de que la estructura societaria no responde a un interés fraudulento por parte de la entidad es un exceso en contra del Derecho Comunitario

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 7 de septiembre de 2017, es una sentencia imprescindible. Efectivamente, tanto por el tema de fondo –la exención de los beneficios entre las sociedades filiales “europeas” y sus matrices no residentes-, fundamental en el Derecho Tributario con trascendencia internacional, como por su contenido, que aplaca el exceso de control que se ha autorreconocido uno de los Estados miembros -Francia- a través de su norma interna.

La norma a debate es la que regula la traslación al ordenamiento jurídico interno francés de la exención establecida en el art. 5 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo (Régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes), que tiene el siguiente contenido:

Artículo 5.º

1. Los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen.

Y es que la norma francesa limita el acceso a la exención estableciendo que “no será de aplicación cuando los dividendos los perciba una persona jurídica controlada directa o indirectamente por una o varias personas residentes en Estados terceros, salvo cuando dicha persona jurídica acredite que la cadena de participaciones no tiene por objetivo principal o uno de su objetivos principales acogerse a… (la exención)”

Pues bien, es esta imposición de la prueba de la inexistencia de fraude la cuestión a debate, en la medida en que la norma interna va más allá del espíritu de la exención que, en su art. 1.2 se limita a señalar que “la presente Directiva no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos.”. ¿Es o no una medida necesaria para el control del fraude?.

Para la búsqueda de la respuesta a ese interrogante es necesario partir, como hace el Tribunal, del objetivo del beneficio fiscal, cual es evitar la doble imposición o la imposición en cadena de dichos beneficios.

Por otro lado, Francia sostiene que su norma tiene por objeto evitar la práctica denominada treaty shopping, que consiste en elaborar montajes societarios mediante los que, sociedades establecidas en Estados terceros eluden la aplicación del tipo de retención a los dividendos de origen nacional establecido por el Derecho francés o por el convenio celebrado entre el Estado tercero en cuestión y la República Francesa, con el fin de que queden sujetos a un tipo de imposición menor establecido por el convenio celebrado entre otro Estado miembro y ese mismo Estado tercero, gracias a la exención de retención en origen que entre Estados miembros establece la Directiva 90/435.

Pues bien, si bien el objetivo de la norma en cuestión es totalmente lícito, y ajustado a los parámetros de la Directiva, no lo es en el formato elegido y llevado a su texto:

Efectivamente, tal y como viene establecida, el objetivo específico de la normativa controvertida no es privar de una ventaja tributaria a los montajes puramente artificiales cuyo fin sea acogerse a esa ventaja, sino que contempla, en general, cualquier situación en la que una matriz controlada directa o indirectamente por personas residentes en Estados terceros tenga su sede, sea cual fuere el motivo, fuera de Francia; es decir, es indiscriminada y no está basada en la sospecha de la existencia real de una estructura societaria fraudulenta. Y es que, el mero hecho de que determinadas sociedades establecidas en la Unión estén controladas directa o indirectamente por personas residentes en Estados terceros no supone por sí solo que exista un montaje puramente artificial, carente de realidad económica, creado exclusivamente con el fin de acogerse indebidamente a una ventaja tributaria.

Por lo tanto, en opinión del Tribunal, al supeditar la exención a que las matrices acrediten que la cadena de participaciones no tiene por objetivo principal o uno de su objetivos principales acogerse a la exención, sin que la Administración Tributaria esté obligada a aportar al menos un principio de prueba o indicio del fraude o abuso, la normativa controvertida establece una presunción general de fraude o abuso y va en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva 90/435 antes señalado, que es el de evitar la doble imposición de los beneficios distribuidos por filiales a sus matrices.

Finalmente, la sentencia hace un guiño a las libertades comunitarias, en concreto a la libertad de establecimiento, al señalar que la diferencia de trato respecto del reparto de beneficios con las matrices residentes -que no exige esa prueba de que la estructura societaria no responde a un interés fraudulento- puede disuadir a una matriz no residente de ejercer en Francia una actividad mediante el establecimiento de una filial en ese Estado miembro y, en consecuencia, constituye una restricción a la libertad de establecimiento.