¿Cuándo han de considerarse ingresadas las cuotas de IVA indebidamente repercutidas a efectos de su devolución a quien soportó la repercusión?
La controversia suscitada en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio concierne a la regularización practicada por la Inspección de los tributos respecto del IVA indebidamente repercutido -dada la existencia de simulación- por una entidad A a otra entidad B.
El Director recurrente sostiene, contrariamente al TEAR, que no procede devolver a la entidad A la totalidad de las cuotas indebidamente repercutidas sino sólo, en aplicación de lo dispuesto en el art. 14.2.c).2º del RD 520/2005 (RGRVA), el importe de dichas cuotas que fue efectivamente ingresado por la entidad B y que coincide, a la vista de la no admisión confirmada por el TEAR de la deducción de las cuotas soportadas por B, con las cantidades satisfechas al presentar las autoliquidaciones. Así pues, el TEAC, interpretando el art. 14.2.c).2º del RD 520/2005 (RGRVA), habrá de pronunciarse sobre cuándo han de considerarse ingresadas las cuotas de IVA indebidamente repercutidas a efectos de su devolución a quien soportó la repercusión.
Pues bien, en los casos de indebida repercusión de las cuotas tributarias de IVA el Tribunal Supremo ha elaborado una doctrina sobre la necesidad de la regularización íntegra. En este caso, no cabe hablar propiamente de regularización íntegra, toda vez que los acuerdos de liquidación a las entidades A y B se practicaron simultáneamente. No obstante, se constata que ambos acuerdos reconocieron el derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas.
Llegados a este punto, la cuestión a resolver se concreta en determinar cuándo han de entenderse ingresadas las cuotas de IVA indebidamente repercutidas, al amparo de lo dispuesto en el art. 14.2.c) 2º del RD 520/2005 (RGRVA). El TEAC ha de pronunciarse sobre si basta para considerar ingresadas tales cuotas que hayan sido consignadas en la autoliquidación presentada por quien las repercutió, en el presente caso la entidad B, o si es necesario algún otro requisito; en particular, si influye o no en la determinación de la cuantía ingresada el derecho a deducir el IVA soportado por quien repercutió indebidamente las cuotas.
Tal como indica el párrafo primero del art. 14.2.c).2º del RD 520/2005 (RGRVA), para que proceda la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas es imprescindible que dichas cuotas hayan sido previamente ingresadas. No cabe devolver lo que no se ha ingresado. Cuando, seguidamente, el citado párrafo primero afirma que las cuotas indebidamente repercutidas se entenderán ingresadas si quien las repercutió las consignó en su autoliquidación, con independencia del resultado de ésta y siempre que tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas, no está contemplando una excepción al requisito del ingreso efectivo manifestado inmediatamente antes al exigir para la devolución "Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas". Tan solo pretende aclarar que, dada la peculiar mecánica liquidatoria del IVA en la que el ingreso de las cuotas repercutidas por el sujeto pasivo se produce -con ocasión de la presentación de la autoliquidación- restando de las mismas los créditos generados por las cuotas de IVA soportadas deducibles, dicho ingreso efectivo sólo se produce si los mencionados créditos son reales, es decir, si las cuotas soportadas son ciertamente deducibles, pues, en caso de que no lo sean, resulta claro que el ingreso no se ha producido en su totalidad.
En conclusión, la consignación de las cuotas indebidamente repercutidas en la autoliquidación presentada por la persona o entidad que las repercute, sea cual sea el resultado de dicha autoliquidación, determina que aquéllas se tengan por ingresadas siempre que las cuotas soportadas o satisfechas declaradas por aquella sean deducibles. En caso de no serlo, no podrán considerarse ingresadas las cuotas indebidamente repercutidas por el mero hecho de su consignación en la autoliquidación presentada sino que habrá que determinar la cantidad efectivamente ingresada en el caso concreto.