El uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega
Una entidad mercantil que se dedica a la promoción y venta inmobiliaria en 2008 construyó una vivienda para la venta pero, ante la imposibilidad de venderla, en 2010 suscribió un contrato de cesión de uso con opción de compra que finalizó con el desahucio por impago del cesionario en 2013. Posteriormente, suscribió diversos contratos de arrendamiento con opción de compra sin que llegase a ejercitarse la misma por ningún arrendatario hasta el actual que, una vez transcurridos seis meses de su arrendamiento, ha decidido ejercitar la opción.
En primer lugar, el acto por el cual el promotor traslada en bloque viviendas que en principio estaban destinadas a la venta y las dedica a su arrendamiento con opción de compra, no implica la realización del hecho imponible entrega de bienes asimilada a operaciones a título oneroso. La conclusión sería otra y, por tanto, habría autoconsumo, cuando no pueda desprenderse de forma inequívoca la intención de venta, adjudicación o cesión de los inmuebles promovidos.
Una cuestión adicional que debe aclararse, es la interacción del concepto de primera entrega contenido en el art. 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto con la exclusión de la exención en los arrendamientos con opción de compra contenida en la letra d´) del art. 20.Uno.23º de la misma Ley.
Del tenor literal del segundo párrafo del art. 20.Uno.22º.A) de la Ley del Impuesto se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial -por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.
Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra, quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Este último aspecto es de gran importancia, ya que es determinante de que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del art. 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumo final del valor añadido de la promoción inicial.
En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta. No ha existido una entrega anterior por el hecho de que el promotor haya afectado al arrendamiento con opción de compra las viviendas inicialmente destinadas a la venta, pues estas operaciones no tienen la consideración de autoconsumo.
En estas circunstancias, la transmisión de la vivienda por parte de la entidad al actual arrendatario mediante el ejercicio de la opción de compra tendría la consideración de primera entrega y se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto.