El criterio sentado por el TEAR no podía ser considerado como el “criterio administrativo vigente”
La controversia suscitada en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar si los efectos del criterio sentado por el Tribunal Central, corrigiendo el seguido por el TEAR, se han de extender a aquellos ejercicios en los que el obligado tributario procedió a realizar las declaraciones conforme a lo establecido por el TEAR.
Por un lado, cuando hablamos de “criterio administrativo vigente en el momento de presentar la autoliquidación” debe entenderse el que vinculaba a la Administración tributaria que regulariza la situación del contribuyente y que, por ende, estaba obligada a aplicar, ya sea porque era fruto de sus propios actos o manifestaciones, expresados, por ejemplo, en los manuales de confección de las autoliquidaciones, de contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, de resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central -TEAC- constitutivas de doctrina o dictadas en unificación de criterio o en unificación de doctrina o de la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Por otra parte, las contestaciones a las consultas tributarias escritas formuladas por el obligado tributario vinculan a los órganos encargados de la aplicación de los tributos. También lo hacen respecto de otros obligados tributarios que no formularon la consulta cuando exista identidad de hechos y circunstancias respecto al que la formuló. Asimismo, la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC en las resoluciones de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa así como los criterios establecidos por el TEAC en sus resoluciones dictadas en unificación de criterio vinculan también a los órganos encargados de la aplicación de los tributos y a los tribunales económico-administrativos regionales y locales.
Dicho esto, esta cuestión está directamente relacionada con el principio de confianza legítima, sobre el que tanto el Tribunal Central como el Tribunal Supremo se han pronunciado en diversas ocasiones, manifestando este último que su eficacia depende de las concretas circunstancias de cada caso, sin que ello impida señalar algunos requisitos generales que delimitan su naturaleza y su alcance: el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados; no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias; es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano -más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.
Llegados a este punto el Tribunal Central anticipa que no comparte la tesis sostenida por el TEAR de que la actuación del obligado tributario quedaba amparada por el principio de protección de la confianza legítima de forma que la Administración tributaria no podía regularizar los períodos 2015, 2016, 2017 y 2018 conforme al criterio de la resolución del Tribunal Central ocasionando un perjuicio al contribuyente.
El criterio sentado por el TEAR no podía ser considerado como el “criterio administrativo vigente” en el momento de presentación de las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018, toda vez que, al no vincular a la Administración tributaria, ésta no estaba obligada a seguirlo. El principio de protección de la confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. En el caso que nos ocupa, los actos anteriores del órgano encargado de la aplicación de los tributos, esto es, las regularizaciones de los períodos 2010 a 2014, no permitían prever al obligado tributario, incluso después de conocerse la resolución revisora del TEAR, que en la comprobación de los ejercicios 2015 a 2017 la AEAT se avendría al criterio de este último, conforme al cual había autoliquidado, pues no sólo no tenía carácter vinculante para ella, sino que además la AEAT estaba vinculada por el criterio de la DGT. Así pues, lo previsible era que el órgano encargado de la aplicación de los tributos siguiera manteniendo su criterio anterior, basado en la consulta de la DGT que le vinculaba.
Incluso en el hipotético caso de que la conducta del órgano de aplicación de los tributos no hubiera venido impuesta por la existencia de un criterio previo de la DGT que le vinculara, el hecho de que el criterio del TEAR tampoco le vincule impediría generar en el contribuyente una razonable convicción de que la voluntad inequívoca de dicho órgano iba a ajustarse al criterio del tribunal regional y no, más bien, mantenerse en su criterio previo reforzándolo en su caso con argumentos adicionales para intentar refutar las objeciones del órgano económico-administrativo.
Cabe concluir que la vinculación del criterio establecido en la resolución de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio respecto del órgano de aplicación de los tributos, a que se refiere el art. 242.4 de la Ley 58/2003 (LGT), extiende sus efectos no sólo hacia el futuro sino también hacia situaciones pretéritas no prescritas cuando en este último caso y pese a resultar perjudicial para el contribuyente, no entrara en juego el principio de protección de la confianza legítima por haber seguido el obligado tributario en la autoliquidación del hecho imponible un criterio distinto y no vinculante para la Administración tributaria como es el de un TEAR.