El donatario queda subrogado en la posición del donante respecto del valor y la fecha de adquisición de las participaciones recibidas a pesar de incumplirse los requisitos previstos para la aplicación de la reducción del 95 por ciento en el ISD

La Ley de IRPF no establece ninguna cautela para el caso del incumplimiento posterior de los requisitos por los donatarios porque, en algún momento, en este caso, cuando transmiten las participaciones, van a tener que tributar conforme a lo que han ido elaborando con sus propios actos

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 10 de diciembre de 2024, recurso n.º 1957/2021, entra a analizar dos preceptos que, a menudo, pasan inadvertidos por la mayoría de los contribuyentes del IRPF. Se trata del artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), que establece que no existe ganancia o pérdida patrimonial: "c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anterior esa la fecha de la transmisión." En este caso,cumpliendo lo que señala la Ley 29/1987 (Ley ISD), el donante no tiene que tributar por la ganancia patrimonial generada con ocasión de la donación de una empresa o participaciones sociales.

Por su parte, el artículo 36 de la citada Ley, en su segundo párrafo, señala: "En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes". De tal forma, cuando el donatario transmita las participaciones recibidas en donación, la tributación de la ganancia o pérdida patrimonial se realizará tomando como valor y fecha de adquisición el que correspondiera a la adquisición originaria del donante.

En este caso, nos encontramos con la donación de unas participaciones sociales que hizo en 2010 el padre del demandante, entendiendo que el hijo cumplía con todos los requisitos de empresa familiar, por lo que aplicó la reducción del 95% en su liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Impuesto que fue presentado ante la Comunidad de Madrid. En 2012, esa Administración inició una comprobación de su liquidación de ISD para determinar si se cumplían los requisitos de empresa familiar del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 del ISD, concluyendo que en el momento de la donación el contribuyente no cumplía con todos los requisitos de empresa familiar, ya que, según esta Administración, el cargo de "Jefe de Servicio" no implicaba una efectiva intervención en las decisiones de la empresa. El contribuyente se mostró conforme y pagó la liquidación efectuada.

En 2014, mediante escritura de compraventa, el contribuyente vendió sus participaciones, declarando en su IRPF del ejercicio 2014 la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de estas participaciones, tomando como valor de adquisición el valor real declarado en la escritura de donación en 2010, más los gastos y tributos inherentes a la operación satisfechos por el reclamante, máxime cuando ese valor fue comprobado y declarado conforme por la Comunidad de Madrid con ocasión de un procedimiento de comprobación llevado a cabo en 2012, en relación con el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Teniendo en cuenta que la Inspección en el ejercicio 2012 confirmó que no se cumplieron los requisitos de empresa familiar en el momento de la donación, el demandante entendió que no hubo subrogación en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.

La primera cuestión que plantea el recurrente es la relativa a la aplicación del principio de unicidad con fundamento en su afirmación de que el valor declarado en la escritura de donación "fue comprobado y declarado conforme por la comunidad de Madrid con ocasión de un procedimiento de comprobación llevado a cabo en 2012, en relación con el Impuesto de Sucesiones y donaciones". Sin embargo, la comprobación de los órganos de Gestión Tributaria de la Comunidad de Madrid, consistió en un procedimiento de verificación de datos dirigido única y exclusivamente a comprobar si se cumplían o no los requisitos de empresa familiar del artículo 20.2 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En ningún caso comprobó valores, ni tenía obligación de hacerlo.

Por otra parte, el Tribunal Supremo ya señaló en su sentencia de 9 de diciembre de 2013, rec. n.º 5712/2011 que el Estado autonómico dejó paso al principio de "unidad en materia tributaria", como contrapunto al principio de estanqueidad tributaria, pero debiendo relativizar ambos principios, puesto que ninguno de los dos, apriorísticamente, habrían de regir de un modo absoluto, y cuya prevalencia habría de determinarse en cada caso concreto a la vista de las circunstancias concurrentes, de las similitudes y diferencias de los tributos en liza.

Es por ello, que el principio de unicidad no rige de modo absoluto, pero es que, además, en este caso, la Comunidad de Madrid no comprobó el valor de las participaciones, por lo cual no puede existir vinculación a un valor que no ha sido determinado. Únicamente comprobó la concurrencia de los requisitos del artículo 20.6 de la Ley ISD.

Recuerda la AN, que el propio recurrente se acogió al régimen de exención que determina la aplicación de los artículos 33.3 c) y 36 segundo párrafo de la Ley 35/2006, por lo que sería ir contra sus propios actos afirmar ahora la inaplicabilidad de tales preceptos.

La Ley del IRPF remite en el artículo 36 a ese artículo de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones a los efectos de concretar a qué tipo de adquisiciones lucrativas se refiere cuando dispone la subrogación en fecha y valor de adquisición originarios de los bienes adquiridos por donación. La remisión a esos requisitos del artículo en cuestión no supone conectar las obligaciones de los dos Impuestos, que son independientes entre sí.

Tampoco la Ley IRPF establece ninguna cautela para el caso del incumplimiento posterior de los requisitos por los donatarios porque, en algún momento, en este caso, cuando transmiten las participaciones, van a tener que tributar conforme a lo que ha ido elaborando con sus propios actos; por ello, no puede beneficiarse de sus incumplimientos posteriores

También alega el recurrente que, el único devengo que se ha podido producir por la posible ganancia sujeta al IRPF consecuencia de la donación realizada en el ejercicio 2010, deriva de un contribuyente diferente al aquí inspeccionado (el donante) y de un ejercicio diferente al aquí inspeccionado: el ejercicio 2010. Señala, igualmente, que dicho ejercicio se encuentra prescrito, por lo que tal y como señala el artículo 69 de la Ley General Tributaria, la prescripción ganada es uno de los supuestos de extinción de la deuda tributaria, siendo esta razón por la que no existe ninguna deuda tributaria que reclamar.

Pero, precisamente, ese hecho imponible no tuvo su aplicación tributaria, porque la donación se acogió a la exención y sistema de diferimiento, por lo que el recurrente debe estar a sus propios actos y aceptar las consecuencias del diferimiento por el admitido y declarado. Así, cuando un sujeto pasivo se subroga en la posición de otro a efectos de obligaciones fiscales, la posterior comprobación de la Administración Tributaria que determine que sus actos no han sido ajustados a la normativa, no puede tener el efecto de que al subrogado se le exima de la obligación y al haber prescrito la del subrogante, el hecho imponible quede sin tributar.

En este caso, la única facultad de comprobación que ya no puede ejercitarse es la del IRPF del donante en el momento de efectuar la donación (2010), pero no la de los donatarios que se acogieron expresamente al régimen de diferimiento del artículo 33.3º.c) de la Ley IRPF y, por ello, quedaron subrogados en la posición del donante, toda vez que la ganancia patrimonial de éstos se manifiesta con ocasión de la venta de las participaciones donadas, ya en el ejercicio 2014 (no prescrito).

Fernando Martín Barahona
Técnico de Hacienda del Estado (excedente)
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid (España)