La existencia de una cláusula específica antiabuso hace innecesario exigir el requisito adicional de que los patrimonios adquiridos por las beneficiarias de la escisión constituyan "ramas de actividad" a efectos del régimen especial FEAC del IS

La Sala no alcanza a comprender por qué un requisito en origen mercantil y disponible como el de la proporcionalidad cualitativa puede llegar a erigirse fatalmente en impedimento absoluto para que determinadas escisiones totales -las de sociedades con una única actividad económica no susceptible de desagregación en más de una rama de actividad- no puedan acogerse a los beneficios del régimen fiscal, vulnerando así el propósito de la Directiva comunitaria de favorecer este tipo de operaciones de reestructuración empresarial.

El TSJ de Castilla y León (Valladolid), en su Sentencia de 13 de junio de 2023, analiza si resulta de aplicación a la recurrente el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. En concreto, se analiza una escisión total, centrándose la Sala en el requisito de rama de actividad en primer lugar y de motivos económicos válidos en segundo lugar.

Así pues, en el presente caso no se discute que la mercantil, cuya única actividad era el arrendamiento de bienes inmuebles de la misma naturaleza, se escinde totalmente en dos entidades que pasan a ser participadas, cada una de ellas, por un grupo familiar; es decir, que nos encontramos ante una escisión total no proporcional por falta de la denominada "proporcionalidad cualitativa" en la medida en que a los socios de la sociedad escindida no se les adjudican valores representativos del capital de todas las sociedades beneficiarias en la proporción que ostentaban en el capital de la escindida, sino que los socios de la escindida quedan agrupados en dos grupos familiares diferentes, y a los socios de cada uno de estos grupos se les atribuyen únicamente valores representativos del capital de una de las sociedades beneficiarias.

Si bien la recurrente admite que no concurre la condición relativa a la existencia previa de diferentes ramas de actividad, pues nos encontramos ante una única actividad o explotación económica en sede de la entidad escindida, sin embargo, alega que dicha exigencia no es aplicable al caso invocando el efecto directo vertical del artículo 2 de la Directiva2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009 (la Directiva), entendiendo que sólo exige una proporcionalidad cuantitativa, que aquí se respeta, pero no una proporcionalidad cualitativa.

Pues bien, la Sala aprecia la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que, en aplicación del efecto directo vertical del Derecho de la Unión en relación con las Directivas europeas objeto de transposición insuficiente, permiten acoger la interpretación más favorable a las escisiones totales cualitativamente no proporcionales pretendida por la recurrente.

En primer lugar, la Sala pone de manifiesto tanto el voto particular del Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco, incluido en la STS de 20 de julio de 2014, como el procedimiento de infraccion 2018/4084 que la Comisión de la Unión Europea abrió al Estado español frente a la transposición de la Directiva 90/434/CEE, por entender que el requisito de la existencia de ramas de actividad que nuestra norma establece para el acogimiento al régimen especial de las operaciones de escisión total no proporcionales resulta contrario a la voluntad de la Directiva 90/434/CEE, habiendo enviado en fecha 27 de noviembre de 2019 dictamen motivado a España solicitando la eliminación de dicha condición indebidamente restrictiva a las operaciones de reorganización empresarial, y ello bajo advertencia de que si España no actuaba en el plazo de dos meses podría optar por remitir el asunto al Tribunal de Justicia.

Así pues, si bien no consta a la Sala el resultado de dicho procedimiento de infracción, su propia incoación no vendría sino a confirmar una interpretación que resulta de la literalidad de la Directiva, la cual se limita a exigir una atribución participativa a los socios en las sociedades beneficiarias proporcional a la que ostentaban en la escindida, sin que de ello se desprenda sin más el requisito de que dicha atribución proporcional deba proyectarse necesariamente sobre todas y cada de las nuevas sociedades.

De esta forma, la Sala no deduce la exigencia de esa doble proporcionalidad -cuantitativa y cualitativa-, señaladamente restrictiva, máxime cuando el parámetro mismo de "proporcionalidad" es genuinamente cuantitativo, es decir, referido a la conservación del valor económico que los socios tenían en la sociedad escindida de forma que los derechos económicos antes y después de la escisión fueran coincidentes, conservación de valor que no tiene por qué proyectarse irremediablemente sobre cada una de las sociedades beneficiarias. De hecho, el concepto "rama de actividad" se proyecta por la Directiva única y exclusivamente sobre las escisiones parciales, siendo por completo ajeno a las escisiones totales.

Considera la Sala que la denominada proporcionalidad cualitativa es una previsión dirigida únicamente a garantizar el derecho individual de los socios "afectados" y, como tal, plenamente disponible por estos.

De esta forma, la Sala no alcanza a comprender por qué un requisito en origen mercantil y disponible como el de la proporcionalidad cualitativa puede llegar a erigirse fatalmente en impedimento absoluto para que determinadas escisiones totales -las de sociedades con una única actividad económica no susceptible de desagregación en más de una rama de actividad- no puedan acogerse a los beneficios del régimen fiscal, vulnerando así el propósito de la Directiva comunitaria de favorecer este tipo de operaciones de reestructuración empresarial.

En definitiva, al entender de la Sala carece de justificación que los riesgos de elusión fiscal mediante escisiones totales no proporcionales se sitúen en el ordenamiento nacional en sede, previa, de exigencia de transmisión de "rama de actividad" de la escindida a las beneficiarias en lugar de analizarlos en sede de cláusula antiabuso comprensiva de cualquier tipo de propósito fiscalmente espurio.

Dicho de otro modo, la existencia de una cláusula específica antiabuso hace innecesario -restricción no justificada desde la perspectiva del Derecho de la Unión- exigir el requisito adicional de que los patrimonios adquiridos por las beneficiarias de la escisión constituyan "ramas de actividad", condición de imposible cumplimiento en supuestos de actividad única o una sola organización empresarial como el que aquí nos ocupa.

Por todo lo expuesto entiende el Tribunal que al amparo de la Directiva no cabe rechazar el régimen fiscal especial por la sola circunstancia de que la falta de proporcionalidad cualitativa no venga acompañada de una transmisión de ramas de actividad, lo que supone la estimación de este motivo de impugnación.

En segundo lugar, se analiza por parte de la Sala la existencia de motivos económicos válidos en la operación llevada a cabo, argumento que fue introducido por primera vez por la Administración en el acuerdo liquidatorio.

Al entender de la Sala el concepto "rectificación de la propuesta contenida en el acta" que exige un trámite de alegaciones aquí no concedido, no comprende únicamente supuestos de rectificación cuantitativa -el acuerdo, en efecto, confirma la propuesta de liquidación cuota cero contenida en el acta de disconformidad-, sino también supuestos en los que, sin variar la cuota, se introduce por primera vez un motivo potencialmente relevante no suscitado por el actuario -ni cuestionado en el expediente- en orden al rechazo global del régimen especial. No se trata aquí de un motivo "adicional" o "a mayor abundamiento", sino un motivo de singular trascendencia en estos casos por sumamente controvertido administrativa y judicialmente que, desde luego, mereció el trámite de alegaciones reglamentariamente previsto que la Inspección de los tributos pudo y debió cumplir. Sólo por este consideración habría de rechazarse la circunstancia adicional apreciada por el acuerdo liquidatorio, pero es que, además, efectúa una interpretación del concepto "motivo económico válido" que no se corresponde con el que se desprende de la Directiva.

En este sentido, recuerda la Sala que los motivos económicos validos o la reestructuración o la racionalización no constituyen requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial sino sólo circunstancias cuya ausencia fundamenta la presunción de fraude o evasión fiscal teniendo en cuenta, además, que la mera ventaja fiscal no implica, necesariamente, el fraude o la evasión fiscal.

A estos efectos, no se discute que la sociedad escindida desarrollaba una actividad económica que las beneficiarias han seguido desarrollando con el respectivo patrimonio recibido de aquélla; tampoco que la razón de la escisión vino dada por las desavenencias -acreditadas judicialmente y no cuestionadas en el acuerdo liquidatorio- entre los dos grupos familiares.

Así pues, si se admite expresamente que la única finalidad -principal objetivo, según la Directiva y artículo 89.2 LIS- no era obtener una ventaja fiscal -implícita en el régimen especial-, no sólo es irrelevante sino incluso improcedente efectuar consideraciones acerca de la calificación de los motivos que la justifican, pues el análisis sobre la ausencia de motivos económicos válidos sólo sirve en cuanto indicio o presunción del único o principal propósito fiscal perseguido de suerte que, rechazado éste, aquél análisis deviene irrelevante, todo lo cual lleva a la Sala a estimar igualmente este motivo de impugnación.